III FSK 5063/21

III FSK 5063/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 549/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 116 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz z art. 108 § 2 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 549/21 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. nr 1401-IEW3.4123.27.2020.JK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 lipca 2021 r., III SA/Wa 549/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.
2. Jak wynika z uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego M. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.
Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję spełnił wymaganie wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: o.p.). Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zgodnie z art. 118 o.p. organ mógł wydać decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Przedawnieniu nie uległo również zobowiązanie podatkowe spółki. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej wynikające z art. 116 o.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dniu upływu terminu płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Organy prawidłowo oceniły i uzasadniły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej - wyłączające odpowiedzialność członka zarządu - wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2020r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 grudnia 2019r. i umorzenia postępowania podatkowego, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
1) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i jest określane w drodze decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.,
2) art. 116 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że może być wydana decyzja o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką za zaległości podatkowe, które nie były poprzedzone decyzją, o której mowa w z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., co miało wpływ na wynik sprawy,
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z przeprowadzeniem kontroli zaskarżonego aktu według kryteriów innych niż zgodność z prawem, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z niezgodnym ze stanem rzeczywistym przedstawieniem stanu sprawy podając, iż nie jest przedmiotem sporu, że organ wydając skarżoną decyzję spełnił wymagania wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz 108 § 2 pkt 3 o.p. oraz poprzez odniesienie się tylko do niektórych zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 oraz w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit.a o.p. poprzez oddalenie skargi w następstwie rozszerzającej wykładni art. 116 § 1 o.p., w ramach której sąd pierwszej instancji przyjął, że decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określająca kwotę podatku do zapłaty, jest decyzją, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości była połowa lipca 2011 r.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
4.2. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że jej autor kwestionuje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie: (1) uznania, że podatek wymierzany na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i jest określane w drodze decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.; (2) oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, który przyjął, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości była połowa lipca 2011 r.
4.3. Kwestia możliwość orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (art. 116 o.p.) powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach: z 2 grudnia 2021r., III FSK 4365/21; z 12 kwietnia 2023 r., III FSK 4949/21 (publik. CBOSA). Rozważania zawarte w ww. orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym rozpoznając niniejszą sprawę posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
4.4. Zakres odpowiedzialności członka zarządu uregulowany został w art. 116 § 1 o.p., który stanowi, że odpowiada on za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązania do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w tym przypadku z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Stanowi ono zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstające z mocy prawa i jeżeli nie zostanie w terminie uregulowane, przekształca się w zaległość podatkową. Członek zarządu ponosi zaś odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, bez rozróżnienia z czego zaległość taka wynika. W art. 116 § 1 o.p. nie wprowadzono bowiem żadnych wyjątków z tym związanych.
W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15, publik. CBOSA).
To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z u.p.t.u. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., I FSK 1255/17, publik. CBOSA).
W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, w którym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego"". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach o.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17; z 5 października 2023r., III FSK 3257/21; publik. CBOSA).
Zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 o.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, publik. CBOSA). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyrokach z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 G.(....), ECR 1989/11/4227, z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 R.(...), z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamiany z "sankcją fiskalną", tzw. dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11; z 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12; z 6 grudnia 2019r., III FSK 232/18; publik. CBOSA). Choć podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bywa niekiedy porównywany do swoistej szeroko pojętej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 517/23, publik. CBOSA).
Podsumowując, członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jest to bowiem zaległość podatkowa podatnika, którym jest spółka kapitałowa, zaś dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym przypadku nie wprowadzono żadnych wyjątków w art. 116 § 1 o.p.
Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., art. 116 § 1 o.p. ) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 oraz w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit.a o.p. są niezasadne.
4.5. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. (ocena właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, który potwierdził zasadność twierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, iż spółka w związku z zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, co najmniej w połowie lipca 2011 r., tj. po nieuregulowaniu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oraz maj 2011 r., których terminy płatności upływały odpowiednio: 25 maja 2011 r. oraz 27 czerwca 2011 r.). Oznacza to, iż od tego momentu należy liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wówczas bowiem nastąpiło utrwalenie niepłacenia zobowiązań podatkowych, gdyż spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r. więc fakt ten nie mógł pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną skarżącej. Jak zatem słusznie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a sąd pierwszej instancji potwierdził, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony, bowiem w lipcu 2011 r. wystąpiła pierwsza przesłanka niewypłacalności, tj. nieregulowanie zobowiązań, natomiast co najmniej z końcem 2011 r. wystąpiła druga z przesłanek wypłacalności, tj. przewaga zobowiązań nad wartością majątku i utrzymywała się w latach kolejnych.
Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej do tego zarzutu, w ocenie spółki, sąd właściwy do orzekania w sprawach upadłościowych prawomocnym postanowieniem z 25 lipca 2017 r. (postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie, X Wydział Gospodarczy z 25 lipca 2017 r., [...]) oddalił, jako przedwczesny, wniosek o ogłoszenie upadłości skarżącej, a organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie w istocie rzeczy kwestionują to rozstrzygnięcie, twierdząc, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w połowie lipca 2011 r.
Z zarzutem tym nie można się zgodzić, bowiem – jak prawidłowo wyjaśniono stronie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - jako nie zgłoszone "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. należy uznać wnioski o ogłoszenie upadłości z 25 lipca oraz 5 grudnia 2017 r. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a skoro oba wnioski zostały oddalone przez sąd, to nie można uznać, że zostały zgłoszone "we właściwym czasie" w rozumieniu przywołanego przepisu, gdyż wierzyciele nie mieli możliwość uzyskania zaspokojenia z majątku spółki. Ponadto, w przypadku eksponowanego przez autora skargi kasacyjnej pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach zobowiązań spółki nie objęto w nim podatku z tytułu wystawienia faktur w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w przypadku drugiego spółka nie dysponowała już środkami wystarczającymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.
4.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publik. CBOSA). Aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji.
Wprawdzie rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu tym znalazło się zdanie mogące przeczyć treści skargi do sądu pierwszej instancji ("nie jest przedmiotem sporu, że organ wydając skarżoną decyzję spełnił wymaganie wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz z art. 108 § 2 pkt 3 O.p."), jednakże stwierdzone naruszenie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z treści skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący upatruje naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. w tym, że odpowiedzialność osób trzecich nie obejmuje swoim zakresem zaległości spółki kapitałowej, powstałych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a do tego zagadnienia sąd pierwszej instancji odniósł się na stronie 10 uzasadnienia.
Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za bezzasadny.
4.7. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że do naruszenia tych norm mogłoby dojść, gdyby Sąd nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., I OSK 2014/19, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie żadna z takich sytuacji nie zaistniała. Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieskuteczny.
4.8. Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Jolanta Sokołowska