III FSK 504/24

III FSK 504/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2146/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 par 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2146/23 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.3.2021.11.EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 23 listopada 2023 r., III SA/Wa 2146/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: ,,Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.3.2021.11.EP, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bemowo z 6 listopada 2020 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej wraz z W. P. oraz z A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka") za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), a jednocześnie nie wystąpiły wymienione w tym przepisie okoliczności wyłączające przeniesienie na niego tej odpowiedzialności.
Wyrokiem z 20 lipca 2022 r., III SA/Wa 2450/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły wątpliwości dotyczących adresu, na który należało kierować korespondencję do Spółki.
Wyrokiem z 7 lipca 2023 r., III FSK 1516/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymieniony wyżej wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym w tej sprawie wyrokiem z 23 listopada 2023 r., III SA/Wa 2146/23, oddalił skargę Skarżącego. Mając na uwadze wiążący w sprawie wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., III FSK 1516/22, sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwego doręczenia Spółce decyzji wymiarowej na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Stwierdził przy tym, że w dniu doręczania decyzji wymiarowej (12 lipca 2019 r.) Spółka miała organy uprawnione do reprezentacji. Następnie sąd stwierdził, że organy prawidłowo wykazały zaistnienie w sprawie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżący nie wskazał na zaistnienie przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Sąd podkreślił, że odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił:
- obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 123 oraz 200 § 1 o.p. w zw. z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych - poprzez niedokonanie jakiegokolwiek zweryfikowania, czy Spółka w okresie po wykreśleniu 23 października 2018 r. Panów K. i P. posiadała skutecznie powołany zarząd, albowiem samo stwierdzenie, że J. K. został wpisany 23 października 2018 r., a następnie wykreślony 30 grudnia 2021 r. nie pozwala stwierdzić, że Spółka posiadała zarząd w okresie po 23 października 2018 r., a tym samym uniemożliwia zweryfikowanie czy czynność doręczenia zastępczego była skuteczna, a co za tym idzie czy możliwe było wszczęcie postępowania wobec osób trzecich;
- obrazę przepisów prawa materialnego art. 146 § 1 i 2 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowym postępowaniu istniała możliwość dywersyfikacji adresów właściwych do doręczeń Spółce wskazanych organom prowadzącym postępowanie, w sytuacji w której członek zarządu pod rygorem skutków prawnych związanych z fikcją doręczenia wskazał adres oraz potwierdził pouczenie o skutkach braku powiadomienia o jego zmianie.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniana i podlega oddaleniu.
Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty te dotyczą wyłącznie prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., która to decyzja stała się następnie podstawą wszczęcia postępowania i orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za powstałe z tego tytułu zaległości podatkowe. W żadnym miejscu skarga kasacyjna nie odnosi się natomiast do przesłanek tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 o.p.
Zarzut naruszenia art. 146 § 1 i 2 o.p. postawiony został w kontekście adresu Spółki, pod który organ podatkowy wysłał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zdaje się jednak nie zauważać, że ta kwestia została już prawomocnie przesądzona w wyroku NSA z 7 lipca 2023 r., III FSK 1516/22. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wyraźnie bowiem stwierdził, że "nie można zarzucić organom podatkowym wadliwego doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość podatku. Decyzja została skierowana na aktualny adres korespondencyjny Spółki ujawniony we właściwym rejestrze, Spółka zaś nie wykazała, że dokonała zmian widniejących w rejestrze." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając ponowienie tę sprawę, słusznie uznał, że w świetle art. 190 p.p.s.a., jest związany tym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co prawda w przepisie tym mowa jest o związaniu wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, to w orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. np. wyroki NSA: z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10; z 18 lutego 2014 r., II GSK 1793/12; z 19 stycznia 2017 r., I FSK 541/15; z 23 listopada 2023 r., I FSK 1111/23).
Uwzględniając zatem treść wydanego w tej sprawie wyroku NSA z 7 lipca 2023 r., III FSK 1516/22, należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, została skierowana na prawidłowy adres i skutecznie doręczona w trybie art. 150 o.p. Dlatego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów art. 146 § 1 i 2 o.p., które wskazują na obowiązek strony postępowania do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 oraz art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji rozpoznał tę w sprawę w jej granicach (art. 134 p.p.s.a.), badając także skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej Spółce w kontekście istnienia organów uprawnionych do jej reprezentowania (zob. s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że podniesione w tym zakresie zarzuty (na rozprawie 23 listopada 2023 r.), jakoby na dzień doręczenia decyzji wymiarowej Spółka nie miała organów uprawnionych do reprezentacji, nie znajdują jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Jak słusznie wskazał sąd, z odpisu pełnego KRS Spółki na dzień 4 września 2020 r. wynika, że 23 października 2018 r. wykreślono z zarządu M. K. i W. P., a wpisano jako prezesa zarządu – J. K. J K. został wykreślony z rejestru dopiero 30 grudnia 2021 r. Tym samym, w świetle zapisów w KRS, w dniu doręczania decyzji wymiarowej (12 lipca 2019 r.), Spółka miała organy uprawnione do reprezentacji.
Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej, że w tym zakresie wpisy w KRS mają charakter deklaratoryjny. Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500 z późn zm.), domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Nawet wówczas, gdy dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 tej ustawy). W tej sprawie Skarżący w żaden sposób nie podważył domniemania prawdziwości danych wynikających z KRS w zakresie reprezentacji Spółki, której doręczono decyzję wymiarową. Niczym nie potwierdzone są też twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące dokonania wpisu do KRS jako członka organu Spółki osoby, która nie może pełnić takiej funkcji. Nawet gdyby przyjąć, że w przypadku któregoś z członków zarządu Spółki zachodziła przeszkoda w pełnieniu tych obowiązków, o której mowa w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w tej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw, aby kwestionować zapisy KRS.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski