III FSK 5004/21

III FSK 5004/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Mirella Łent /autor uzasadnienia/
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca zdanie odrebne/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 577/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-08-31
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2; art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 1186
art. 3 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 1.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach oraz skargi kasacyjnej G.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 577/21 w sprawie ze skargi G.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 17 grudnia 2020 r. nr SKO.4000-1572/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. C.V.S.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 577/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 17 grudnia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 5 października 2020 r. określającą O. S.A. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 2.074.616 zł.
Sąd I instancji podał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność opodatkowania wykorzystywanych przez skarżącą agregatów sprężających i sprężarek powietrza, zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako budowle – element sieci gazowniczej i opodatkowanych w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. podatkiem od nieruchomości jako budowle. Organy podatkowe uważają, że sporne sprężarki powietrza i agregaty sprężające stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, dalej: u.p.b.). Tylko po połączeniu z siecią gazową mogą pełnić funkcje, do których zostały wykonane, zaś dopiero sieć gazowa wyposażona w sporne obiekty może być użytkowana zgodnie z przeznaczeniem. Tak więc stanowią one niezbędny element sieci gazowej, co prowadzi do konkluzji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. podlegał obiekt budowlany – budowla (sieć gazowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (w tym spornymi sprężarkami powietrza i agregatami sprężającymi), a przepisy nie przewidywały wyłączania z całości techniczno-użytkowej jakichkolwiek jej elementów (nawet jeżeli znajdowały się w innym przedmiocie opodatkowania). Skarżąca uważa, że sporne sprężarki powietrza i agregaty sprężające nie są w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, tworzą one obiekt budowlany wraz budynkiem, w którym się znajdują, natomiast nie istnieją między nimi a siecią gazową powiązania użytkowo-techniczne. Na tym tle skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została jej doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na rok 2015, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności WSA ocenił, że skoro zaskarżona decyzja została wydana w dniu 17 grudnia 2020 r. oraz doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 4 stycznia 2021 r., to została ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) w związku z art. 70 § 1 i art. 212 O.p. jest zatem niezasadny. Sąd I instancji uznał, iż Kolegium niezasadnie przyjęło, że zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje (urządzenia) stanowią odrębne od niego budowle, tym samym uznając zasadność ich odrębnego opodatkowania. W okolicznościach sprawy nie ulega, zdaniem WSA, wątpliwości, że sporne obiekty znajdują się wewnątrz budynków. Skoro znajdują się one wewnątrz obiektów spełniających kryteria budynków wskazane w art. art. 1a ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: u.p.o.l.), to zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie spornych obiektów jako budowli. W ocenie Sądu I instancji kwalifikowanie agregatów sprężających i sprężarek powietrza jako budowli tylko z uwagi na ich funkcję stoi w sprzeczności z "duchem" wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. W konsekwencji stanowiska organów podatkowych doszło do "podwójnego" opodatkowania spornych obiektów. Budynki agregatów sprężających i sprężarek powietrza zostały bowiem opodatkowane (zresztą zgodnie z deklaracją skarżącej) jako budynki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, a zatem z zastosowaniem wyższej stawki podatku. Sporne obiekty (ich "wnętrze") zostały dodatkowo, po raz drugi opodatkowane jako budowle (element sieci gazowej). W sprawie nie jest sporne, że zarówno sprężarka jak i agregat sprężający stanowią urządzenia techniczne. Zdaniem Sądu I instancji, agregaty i sprężarki nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane, gdyż mimo technicznego połączenia z siecią gazową nie pełnią takiej roli, jak urządzenia wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Ich połączenie z siecią gazową nie jest konieczne dla użytkowania sieci gazowej. W ocenie WSA, nie można wspomnianych budynków oraz urządzeń, które się w nich znajdują traktować jako całkowicie niezależne. Sama już bowiem nazwa "tłocznia gazu" lub "pompownia" wskazuje określony cel użytkowy, w który wpisują się zadania realizowane przez urządzenia służące skompensowaniu lub zwiększeniu ciśnienia w instalacji przesyłu gazu. Zdaniem Sądu I instancji, budynki użytkowe, wykorzystywane w działalności gospodarczej, przystosowane pod urządzenia techniczne, trudno zatem oceniać przez pryzmat innych celów, aniżeli te, które realizują zainstalowane w nich urządzenia. Trudno zatem przyjąć, że sporne urządzenia w sensie użytkowym i technicznym nie są związane z budynkami, w których zostały zainstalowane. Z akt sprawy wynika, że zostały one przytwierdzone do fundamentów budynków za pomocą śrub. Są zatem połączone nie tylko z siecią gazową, lecz również z wymienionymi powyżej budynkami. W ocenie Sądu, argumentacja, że urządzenia te nie służą budynkom, gdyż np. ich nie zasilają, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W szczególności Sąd nie dostrzega takiego warunku w art. 3 pkt 1 lit. a prawa budowlanego. W przepisie tym mowa jest jedynie o odrębnym obiekcie jako o budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a nie o budynku wraz ze służącymi mu instalacjami i urządzeniami. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowych warunków, to zapewne uczyniłby to analogicznie jak w przypadku budowli, gdzie wskazano, iż budowla oraz urządzenia i instalacje muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że wykładnia powołanych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. prowadzi do wniosku, iż podatnik miał prawo uznać, że urządzenia znajdujące się w budynkach, opodatkowanych według ich powierzchni użytkowej, nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania jako część budowli – sieci gazowej. Z kolei nawet jeśli przyjąć, że wspomniane urządzenia mogłyby równocześnie stanowić część takiej budowli, to zastosowanie winna znaleźć zasada wyrażona w art. 2a O.p., która stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie WSA, przepisy prawa podatkowego wykluczają, dla celów podatkowych, możliwość uznania jednego urządzenia jako część dwóch różnych obiektów budowlanych. Sporne urządzenia mogły być zatem, na potrzeby opodatkowania albo częścią budynków albo częścią sieci gazowej. Stanowisko podatnika, że stanowiły część budynków Sąd uznaje zatem za w pełni uprawnione. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył zarówno pełnomocnik organu, jak i pełnomocnik strony skarżącej.
Pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 577/21 w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz SKO w Siedlcach – stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – kosztów postępowania według norm przepisanych, a zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. Kolegium zrzekło się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. przez uznanie, że wszystkie urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku tworzą wraz z nim jeden obiekt budowlany, i tym samym nie mogą podlegać odrębnemu od budynku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. przez uznanie, że w przypadku, gdy element budowli (stanowiącej całość techniczno-użytkową i tworzącej jeden niezależny obiekt budowlany), przechodzi przez inny obiekt budowlany (budynek), to ten element nie będzie opodatkowany podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli (pomimo że nie pozostaje on w związku technicznym ani konstrukcyjnym z budynkiem);
- niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. przez uznanie, iż w sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do prawa podatkowego i w związku z tym należy je rozstrzygnąć na korzyść podatnika podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów nie prowadziła do powstania wątpliwości co do ich treści;
- w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że stanowisko WSA w zakresie uznania, iż sporne obiekty zlokalizowane w budynkach stanowią część tych budynków jest poprawne (z czym SKO się nie zgadza) – skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. przez uznanie, iż urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem) i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowią urządzenia budowlanego o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b.;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 O.p. przez uchylenie decyzji SKO z dnia 17 grudnia 2020 r. pomimo, iż zawierała ona wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p., a uzasadnienie decyzji było zgodne z przepisami u.p.o.l. i u.p.b.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości oraz orzeczenie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2015, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na wezwanie – zrzekł się rozprawy. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
− art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm., zwanej dalej: "UCOVID") przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 UCOVID doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2015 i tym samym nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia i orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2015 w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu, które z upływem 31 grudnia 2020 r. stało się bezprzedmiotowe, ponieważ decyzja SKO została doręczona pełnomocnikowi Spółki 4 stycznia 2021 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2015, a zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;
− art. 15zzr ust. 1 pkt 3 UCOVID w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i wyrażoną w nim zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą zaufania do państwa i prawa, poprzez błędną wykładnię art. 15zzr ust. 1 pkt 3 UCOVID polegającą na uznaniu, że ma on zastosowanie do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p., w wyniku czego Sąd nie umorzył postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2015 rok prowadzonego przez organy podatkowe wobec Spółki, pomimo doręczenia decyzji organu II instancji w 2021 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona skarżąca wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi kasacyjne zostały uwzględnione. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguł związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazały się zasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącej, która w skardze kasacyjnej przedstawiła prawidłową wykładnię art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.).
Wykładnia przedstawiona w skardze kasacyjnej skarżącej pokrywa się z wykładnią art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy przedstawioną w a uchwale NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, gdzie uznano, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dla sprawy oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2020 r., jeśli nie zaszły inne okoliczności przerwania czy zawieszenia biegu terminu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczając analizę biegu terminu przedawnienia do art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID oparł się na błędnej wykładni przepisów prawa, co czyni zasadnym powrót sprawy do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Ma to swój związek z okolicznością doręczenia decyzji określającej wysokość podatku po 31 grudnia 2020 r.
Rację należy przyznać skarżącej, co do tego, że naruszonym przez to należałoby uznać art. 70 § 1 O.p., z takim zastrzeżeniem, że nie wystąpiły przesłanki, do uznania, że termin ten uległ przedłużeniu co najmniej o 4 dni, co wiązać należy z przyjętą bezspornie datą doręczenia decyzji w dniu 4 stycznia 2021 r., wydaną przed 31 grudnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z uznanym za jednolity, poglądem wyrażonym między innymi w wyroku NSA z 25 września 2018 r., II FSK 2679/16, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.
Decyzja doręczona po terminie przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. nawet jeśli została wydana przed tą datą, określa wysokość zobowiązania wygasłego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), gdyż wiąże organ od chwili jej doręczenia (art. 212 O.p.). Taką, doręczoną decyzję kontroluje Wojewódzki Sąd Administracyjny w granicach swych kompetencji, a więc również co do naruszenia przepisów prawa materialnego, nawet jeśli skarżący nie obejmuje ich skargą. Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie (...). Nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p., jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu (por. uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13).
Kontrola jaką obecnie prowadził WSA w stosunku do zaskarżonej decyzji objęła określenie wysokości zobowiązania w innej wysokości, niż deklarowana (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), co trafnie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku. Ani data wydania, ani data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wpływa bezpośrednio na bieg terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., niemniej jest istotna ze względu na ocenę, czy wysokość zobowiązania podatkowego została określona zgodnie z prawem. Doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta narusza prawo materialne, w tym art. 70 § 1 O.p., gdyż nawet jeśli wydana przed upływem terminu, decyzja doręczona po jego upływie jest orzeczeniem o zobowiązaniu podatkowym, które nie istnieje.
Co do skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. gdyż niezasadnym jest przyjęcie, że skoro element sieci technicznej znajduje się w obiekcie spełniającym warunki by uznać go za budynek, to w ostatecznym wyliczeniu jego wartość nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania, gdyż wymogi prawa podatkowego zostaną spełnione poprzez wyliczenie podatku w odniesieniu do powierzchni budynku.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania wykorzystywanych przez Skarżącą agregatów sprężających i sprężarek powietrza, zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako budowle - element sieci gazowniczej i opodatkowanych w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. podatkiem od nieruchomości jako budowle. Należy rozważyć, czy sporne urządzenia należy zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem, czy też jako będące budowlą stanowiącą odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Ramy prawne zakreśla art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., który zawiera definicje budynku i budowli. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części; a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ilekroć w ustawie Prawo budowlane jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 9 u.p.b.).
W uzasadnieniu uchwały NSA z 10 października 2020 r., III FPS 2/22, Sąd uznał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części. Jak argumentowano jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkowa, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Podkreślono, że identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa).
Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zrozumiał treść przywołanych przepisów prawa, gdyż ostatecznie określenie przedmiotu uzależnił od tego, gdzie się on znajduje względem budynku. Mylnie stwierdził, że obiekty, jeżeli znajdują się wewnątrz budynku, oceniane przez pryzmat urządzeń technicznych lub instalacji, nie mogą być uważane za odrębne budowle i stanowią elementy budynku. Bezzasadnie pominął, że istotną okolicznością staje się związek urządzeń z siecią. Jednocześnie z jednej strony Sąd zdaje się przyjmować za ustaloną okoliczność związku techniczno – użytkowego urządzeń z siecią gazową (s. 40 wyroku), to podkreśla, że na etapie postępowania podatkowego wykazano związek funkcjonalny (s. 37 wyroku), który polega na sprężaniu gazu (s. 38 wyroku). To w konsekwencji nie pozwala na uznanie, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, gdyż to właśnie związek z siecią jest istotną okolicznością w świetle powołanych wcześniej przepisów. Na marginesie tego należy dostrzec, że w wyroku nie odniesiono się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd chociaż stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania były pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA nie sprecyzował na czym polegała dostrzeżona zależność.
Z powyższego wynikają dwie kwestie. Po pierwsze sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a po drugie nie można obecnie odpowiedzieć na pytanie, czy niewłaściwie zastosowano art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, przy uwzględnieniu przedstawionej obecnie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. oceni, czy organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły istotę sprawy, w szczególności ustaliły konieczny dla objęcia podatkiem od nieruchomości, związek urządzeń z siecią. Jak wyjaśniono decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.
Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem wbrew twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy wątpliwości co do treści normy prawej, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Ma to miejsce wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1818/21). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
Mając na względzie powyższe oraz art. 185 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach nie rozstrzygnięto ze względu na uznanie zasadność obu skarg kasacyjnych. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż obie strony zrzekły się rozprawy.
Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne
sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Sławomira Presnarowicza do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 5004/21.
W wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 5004/21), Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił wyrok z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 577/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA") uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach (dalej: "SKO") z dnia 17 grudnia 2020 r. określającą G. S.A. z siedzibą w W., podatek od nieruchomości za 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.
Zdaniem NSA wyrażonym w uzasadnieniu powoływanego wyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 5004/21), kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z doręczeniem decyzji, a nie jej wydaniem. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Należy przypomnieć, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że podatkowy organ odwoławczy (SKO), który prowadzi postępowanie podatkowe zmierzające do rozpatrzenia z odwołania sprawy podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jest uprawniony do skorzystania z pełnego 5-letniego okresu "nieprzedawnienia" do wydania decyzji podatkowej. Jest to zgodne z postanowieniami art. 207 o.p., który stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (wydania decyzji), chyba, że przepis o.p. stanowi inaczej, przy czym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustawodawca przewiduje sytuację, po zaistnieniu której nie będzie już możliwe prowadzenie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl bowiem art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze omawianą regulację prawną, należy podkreślić, że nie stanowi ona podstawy prawnej do wydawania decyzji w każdym przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przepis ten jest możliwy do zastosowania jedynie w trakcie już prowadzonego postępowania podatkowego. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 767/10, LEX nr 989991) NSA podkreślił, że "upływ terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., wywołuje skutki nie tylko w sferze prawa materialnego, ale również procesowego. W takim przypadku nakazuje on organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania".
W rozpatrywanej sprawie upływ 5-letniego terminu "nieprzedawnienia" określonego w art. 70 § 1 o.p., nie nastąpił przed datą wydania przez SKO opisanej na wstępie decyzji podatkowej, lecz po jej wydaniu. SKO wydało decyzję w dniu 17 grudnia 2020 r., a wyekspediowanie jej z siedziby SKO nastąpiło w dniu 22 grudnia 2020 r. (zob. akta odwoławcze, Tom II, k. 6). Natomiast termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w danej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Zatem wydając w rozpatrywanej sprawie decyzję w dniu 17 grudnia 2020 r., SKO zachowało określony w art. 70 § 1 o.p. 5-letni termin "nieprzedawnienia" zobowiązania podatkowego. SKO było uprawnione do rozstrzygania sprawy co do istoty, gdyż umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości mogło zaistnieć dopiero po 31 grudnia 2020 r. Hipotetycznie przyjmując, gdyby SKO w rozpatrywanej sprawie w dniu 31 grudnia 2020 r., wydało decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., byłaby ona podjęta z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a) i art. 208 § 1 o.p.
Nie można podzielić poglądu wyrażonego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "wydanie decyzji" i "doręczenie decyzji" to tożsame czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego. Na gruncie o.p., ustawodawca wyraźnie rozróżnia je. Z czynnościami tymi łączy różne skutki prawne, zarówno procesowe, jak też materialne. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że decyzja taka musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte w o.p. na przykład w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., gdzie wskazano przy wymienieniu części składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu w o.p. wyodrębnionego pojęcia "doręczenia decyzji". Z całą pewnością rozróżnienie pojęcia "wydania decyzji" od "jej doręczenia" nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów. Wynika to z podstawowej reguły prawa, że dla zachowania prawidłowej wykładni prawa należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie. Zgodnie z treścią art. 212 o.p "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia". W istocie zapis w art. 212 o.p., nie pozwala na utożsamienie "wydania decyzji" z "jej doręczeniem", albowiem nawet w tym samym przepisie ustawodawca używa obu określeń – "wydał decyzję" oraz "jej doręczenia". Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Stanowisko, w którym prezentowany był pogląd o braku podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia "wydania decyzji" z "jej doręczeniem" prezentowane było szeroko w glosach krytycznych do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 przez B. Brzezińskiego ("Prawo i Podatki" 2009 r., Nr 5, str. 23 - 25), A. Gomułowicza ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2009 r., Nr 4/47, str. 313 - 321) oraz W. Morawskiego ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2009 r., Nr 5, str. 415 - 419). Również stanowisko do takiego poglądu wyraziła A. Olesińska w glosie krytycznej do wyroku NSA z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2021 r., Nr 6/2021, str. 135 i n.) W zakresie interpretacji zwrotów "wydanie decyzji" oraz "jej doręczenie" należy w pełni podzielić poglądy prezentowane przez cytowanych wyżej przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.
Reasumując, należy stwierdzić, że WSA niezasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że SKO wydając w postępowaniu odwoławczym decyzję w dniu 17 grudnia 2020 r. (wyekspediowanie jej z siedziby SKO nastąpiło w dniu 22 grudnia 2020 r.), nie pozostawało już w 5-letnim okresie "nieprzedawnienia" możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym za 2015 r. SKO w tej dacie posiadało podstawę prawną stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 207 o.p. i art. 70 § 1 o.p., do rozstrzygnięcia sprawy (wydania decyzji) co do istoty (utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji), gdyż umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. i art. 70 § 1, było uprawnione dopiero po 31 grudnia 2015 r. Mając na uwadze powyższe wywody, w znaczeniu skutków prawa materialnego, jak również prawa procesowego, szeroko rozumianą kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (5-letniego okresu "nieprzedawnienia" zobowiązania podatkowego) należy wiązać z wydaniem decyzji przez podatkowy organ odwoławczy, a nie jej doręczeniem.