III FSK 497/24

III FSK 497/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 649/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-12-05
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 68 § 2 pkt 2, art. 122, art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 6 ust. 6
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 649/23 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 12 czerwca 2023 r., nr SKO.4100.51.23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
|III FSK 497/24 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 649/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. U. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 12 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że żaden przepis prawa nie zabrania złożenia korekty informacji o nieruchomościach dla potrzeb wymiaru podatku, wobec czego jest ona prawnie dopuszczalna i rodzi określone skutki w sferze danin publicznych. W tej sytuacji organ był obowiązany odnieść się do korekty w sposób prawem przewidziany.
WSA w Łodzi podkreślił, że w myśl art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: O.p.) wznawia się postępowanie, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W związku z treścią cytowanego przepisu, w ramach postępowania wznowieniowego obowiązkiem organu jest stwierdzić czy takie okoliczności lub dowody zaistniały w realiach przedmiotowej sprawy. Tymczasem organ powołał się na informację złożoną przez skarżącą w dniu 9 marca 2016 r. i ignorując korektę informacji, będącą inspiracją dla wszczęcia niniejszego postępowania stwierdził, że przesłanki tego przepisu nie ziściły się. Zignorował również i to, że skarżący w toku postępowania wskazywali na istnienie takich okoliczności, zgłaszając wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornej nieruchomości dokonanych w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. w ramach postępowania w przedmiocie podatku od spornej nieruchomości za rok 2021, jak również decyzji w tym przedmiocie, potwierdzającej złożoną korektę informacji w przedmiotowej sprawie i wymierzającej podatek zgodny ze złożoną korektą informacji. Sąd ten zauważył, że organ powołał się w tej mierze na to, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie jest niezbędne do rozpatrzenia sprawy.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że tak sformułowane uzasadnienie postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu, świadczyło o naruszeniu przez organ naczelnej zasady postępowania, to jest zasady prawdy obiektywnej, w myśl której organ ma obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p). Stwierdził, że podobna ocena dotyczy stanowiska wyrażonego przez organ II instancji, który zaakceptował błędne uzasadnienie organu I instancji, dotyczące odmowy dopuszczenia dowodu. Dodatkowo sąd ten zauważył, że to na organie ciążył z urzędu obowiązek posiadania wiedzy co do treści dowodów wnioskowanych przez stronę i okoliczności, które miały być udowodnione za pomocą zgłoszonych dowodów. Jak stwierdzono wcześniej, powyższe dowody z oględzin zostały dopuszczone w toku postępowania prowadzonego przez Wójta Gminy K. w podatku od nieruchomości za rok 2021, to jest przez ten sam organ, który prowadził postępowanie w rozpoznawanej sprawie w I instancji. Zauważył, że organ postępując w myśl zasady legalizmu (art. 120 O.p.), posiadając wiedzę na temat rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków stanowiących przedmiot opodatkowania, w tym w ramach podwyższonej stawki właściwej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, winien z urzędu dokonać korzystnych dla skarżącej zmian w podatkach wymierzonych w nienależnej wysokości. Podstawą takich działań nie były same dowody z oględzin i z dokumentu w postaci decyzji administracyjnej, lecz stwierdzone w nich okoliczności faktyczne, to jest rzeczywista powierzchnia gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym zdarzeniem, które mogło spowodować odstąpienie przez organ od uwzględnienia wyliczeń ich powierzchni byłoby stwierdzenie zaistnienia zmian dokonanych na spornej nieruchomości między latami 2015 i 2021. Jednak w rozpoznawanej sprawie na takie zdarzenia organ się nie powoływał. Skoro nie stwierdzono powyżej wskazanych zmian, to organ był zobowiązany przyjąć, że w wyniku prowadzonego przezeń postępowania wyszła na jaw prawidłowa powierzchnia tychże przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, istniejąca przed wydaniem decyzji wymiarowej za rok 2017, nieznana organowi w dacie wydania tejże decyzji. Innymi słowy w takiej sytuacji winien był stwierdzić, że spełniły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czego nie uczynił naruszając tym tą regulację prawną. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1637 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 O.p. przejawiające się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o odmowie dopuszczenia dowodu z oględzin nieruchomości dokonanych w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. w ramach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021 (zaakceptowane przez organ drugiej instancji), naruszył naczelną zasadę postępowania, to jest zasadę prawdy obiektywnej, mimo, iż dowód ten odzwierciedlał stan nieruchomości skarżących w roku 2021, tj. w roku, w którym P. U. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a nie w latach wcześniejszych,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wywiedzenie przy orzekaniu okoliczności nie wynikających z akt sprawy, a przejawiających się w uznaniu, że stwierdzone podczas oględzin nieruchomości dokonanych w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. w ramach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021 (a zatem oględzin dokonanych w roku w którym P. U. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej) okoliczności faktyczne potwierdzają, że w sprawie wyszła na jaw prawidłowa powierzchnia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, istniejąca przed wydaniem decyzji wymiarowej za rok 2017, nieznana organowi w dacie wydania tejże decyzji, a co za tym idzie, że organ winien był stwierdzić, iż spełniły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy protokoły z oględzin, na podstawie których Sąd wywiódł spełnienie powyższej przesłanki, jak również stwierdził iż "przez lata 2016-2019 strona skarżąca płaciła zbyt wysoki (częściowo nienależny) podatek", nie znajdowały się w aktach sprawy;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że podatnicy składając informację o nieruchomościach, która była podstawą do wydania decyzji wymiarowej za rok 2017 nie mieli świadomości co do rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków zajmowanych na działalność gospodarczą oraz o jakiej powierzchni posiadają domki letniskowe i że o tej okoliczności dowiedzieli się dopiero później, w tym podczas oględzin nieruchomości, które dokonane były w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r., a co za tym idzie, że w stanie faktycznym sprawy organy winny były stwierdzić, że spełniła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek wadliwego przyjęcia, że organy orzekające błędnie uznały, że nie spełniła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i jej oddalenie jako bezzasadnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Wskutek złożonych 31 grudnia 2020 r. przez P. U. i J. U. korekt informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN 1, Wójt na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postanowieniem z dnia 8 listopada 2022 r. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017, a następnie odmówił uchylenia swojej wcześniejszej decyzji wymiarowej. SKO przyznał rację Wójtowi.
Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, punktem spornym jest to, czy ustalona w ramach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021, a stwierdzona dowodem z oględzin budynków na działce [...] przeprowadzonych w dniu 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. inna powierzchnia budynków i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i inna powierzchnia budynków letniskowych, może być potraktowana jako "nową okoliczność" o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniająca uchylenie decyzji za rok 2017. Naczelny Sąd Administracyjny podziela punkt widzenia prezentowany w skardze kasacyjnej, że to jest istota sporu między stronami.
Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej i zweryfikowanie - przez ich pryzmat - prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji. Już na wstępie należy wskazać, że rozstrzygnięcie WSA jest prawidłowe, albowiem zaskarżona decyzja powinna być uchylona.
W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 O.p. przejawiające się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o odmowie dopuszczenia dowodu z oględzin nieruchomości dokonanych w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. w ramach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021 (zaakceptowane przez organ drugiej instancji), naruszył naczelną zasadę postępowania, to jest zasadę prawdy obiektywnej, mimo, iż dowód ten odzwierciedlał stan nieruchomości skarżących w roku 2021, tj. w roku, w którym P. U. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a nie w latach wcześniejszych. Zarzut ten nie jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaakcentować, że podatnicy składając korektę wskazywali na to, że powierzchnia budynków jako taka była inna niż ta, którą opodatkowano – a zatem, że opodatkowane były (częściowo) powierzchnie fizycznie nieistniejące. To, kiedy pan P. U. zawiesił prowadzenie działalności, w tym kontekście nie ma znaczenia.
Organ naruszył więc wskazane przez WSA przepisy, albowiem dążąc do ustalenia prawdy materialnej powinien był dopuścić wnioskowany dowód. Nie było podstaw, aby go z góry dezawuować. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zajął stanowisko, że organ postępując w myśl zasady legalizmu (art. 120 o.p.), posiadając wiedzę na temat rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków stanowiących przedmiot opodatkowania, w tym w ramach podwyższonej stawki właściwej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, winien z urzędu dążyć do tego, aby nie byli oni obciążeni podatkiem w nienależnej wysokości. Sąd słusznie przy tym zastrzegł, że "podstawą takich działań nie były same dowody z oględzin i z dokumentu w postaci decyzji administracyjnej, lecz stwierdzone w nich okoliczności faktyczne, to jest rzeczywista powierzchnia gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą." I dodał, również słusznie, że "jedynym zdarzeniem, które mogło spowodować odstąpienie przez organ od uwzględnienia wyliczeń ich powierzchni byłoby stwierdzenie zaistnienia zmian dokonanych na spornej nieruchomości między latami 2015 i 2021. Jednak w rozpoznawanej sprawie na takie zdarzenia organ się nie powoływał." Dlatego też oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu a protokołów oględzin z 2021 r., naruszało prawo. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w stanowisku WSA przejawów naruszenia art. 122 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie uprawniony do zbadania, czy oględziny przeprowadzone w 2021 r. są miarodajne dla oceny rzeczywistej podstawy opodatkowania za rok 2017 - jednakże nie może z góry przekreślać ani umniejszać znaczenia dowodu z tych oględzin. Jeżeli organ nie wykaże, że pomiędzy rokiem 2017 a 2021 zaistniały zmiany - wówczas będzie zobowiązany przyjąć, że w wyniku prowadzonego przezeń postępowania "wyszła na jaw prawidłowa powierzchnia tychże przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, istniejąca przed wydaniem decyzji wymiarowej za rok 2017, nieznana organowi w dacie wydania tejże decyzji" (cytat z wyroku WSA). Sąd pierwszej instancji słusznie wypowiedział się co do tego, że w takiej sytuacji organ winien był stwierdzić, że spełniły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czego nie uczynił naruszając cytowany przepis. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zarazem niezasadność ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, oznaczonego lit. d).
W drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, iż Sąd mimo, że w aktach sprawy nie znajdowały się protokoły z oględzin nieruchomości dokonanych w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. w ramach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021 - wywiódł, iż okoliczności faktyczne z nich wynikające potwierdzają, że w sprawie wyszła na jaw prawidłowa powierzchnia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, istniejąca przed wydaniem decyzji wymiarowej za rok 2017, nieznana organowi w dacie wydania tejże decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny do pewnego stopnia zgadza się z tym stanowiskiem, albowiem sąd pierwszej instancji orzekając wyłącznie na podstawie akt sprawy nie mógł nabrać pewności, że powierzchnie ustalone dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2017 były w rzeczywistości inne. Sąd ten nie mógł więc z całą mocą stwierdzić, że pierwotna decyzja Wójta ustalająca podatek za rok 2017 powinna zostać uchylona. Jednakże uchybienie to nie wpływa na wynik sprawy, albowiem - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w sprawie występowała daleko idąca wadliwość proceduralna w postępowaniu, które doprowadziło do wydania (i utrzymania w mocy) decyzji odmawiającej uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej za rok 2017. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że WSA mógł co najwyżej wytknąć organom powyższy brak, tj. niewłączenie do materiału dowodowego protokołów z oględzin i nieprzeprowadzenie dowodu z nich, nie powinien był natomiast formułować kategorycznych ocen, iż organ powinien dokonać korzystnych dla skarżącej zmian oraz kategorycznie twierdzić, że skarżąca płaciła zbyt wysoki podatek. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd SKO, że sąd pierwszej instancji nie powinien był tak kategorycznych twierdzeń formułować jedynie na podstawie twierdzeń Skarżącej. Jednakże, co już wyżej zostało powiedziane, uchybienie popełnione przez WSA nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, albowiem ostateczny wynik sprawy - tj. uchylenie decyzji SKO - jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy.
Częściowo zatem zmieniając wskazania co do dalszego postępowania, jakie wynikały z zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uzupełnić materiał dowodowy co najmniej w ten sposób, że oceniając rzeczywisty przedmiot i podstawy opodatkowania, przy ocenie zasadności twierdzeń podatników wykorzystają dowody z dwukrotnie przeprowadzonych w 2021 r. oględzin nieruchomości, udokumentowanych protokołami. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że uchybienie sądu pierwszej instancji, polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku zbyt kategorycznych twierdzeń co do zasadności stanowiska skarżącej, nie jest tak daleko idące, jak wydaje się to sugerować autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji bowiem nie ustalił stanu faktycznego sprawy w pełnym tego słowa znaczeniu (tj. nie wypowiedział się co do liczby metrów kw. do opodatkowania w poszczególnych kategoriach itp.), a jedynie trafnie przesądził zasadę, a mianowicie słusznie wskazał (s. 5), że organ podatkowy posiadając wiedzę o rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków, pozyskaną w ramach postępowania za rok 2021, nie może jej pomijać we wznowionym postępowaniu dotyczącym roku 2017. Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniając to trafne stanowisko sądu pierwszej instancji dodaje, że argumentacja SKO oparta na tym, że protokołów dokumentujących przeprowadzenie dowodów z oględzin nie było w aktach sprawy - nie licuje z zasadą legalizmu i prawdy materialnej, albowiem rzeczą organu było te protokoły włączyć do materiału dowodowego. Organ nie powinien ze swojego uchybienia proceduralnego (wytkniętego przez WSA) czynić użytku procesowego polegającego na skonstruowaniu zarzutu kasacyjnego podważającego trafny wyrok WSA. Organ nie może wykorzystywać przeciwko podatnikowi tego, że nieprawidłowo prowadził postępowanie dowodowe.
W trzecim zarzucie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że podatnicy składając informację o nieruchomościach, która była podstawą do wydania decyzji wymiarowej za rok 2017 nie mieli świadomości co do rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków zajmowanych na działalność gospodarczą oraz o jakiej powierzchni posiadają domki letniskowe i że o tej okoliczności dowiedzieli się dopiero później, w tym podczas oględzin nieruchomości, które dokonane były w dniach 22 kwietnia 2021 r. i 24 czerwca 2021 r., a co za tym idzie, że w stanie faktycznym sprawy organy winny były stwierdzić, że spełniła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Nie ma bowiem znaczenia to, kiedy podatnicy dowiedzieli się o rzeczywistej powierzchni gruntów i budynków zajmowanych na działalność gospodarczą oraz jaka jest powierzchnia domków letniskowych. Rzecz w tym, że to organ nie znał tych okoliczności wydając decyzję za rok 2017, a zatem - że podatnicy trafnie powołali się na przesłankę mówiącą o wyjściu na jaw okoliczności nieznanych organowi na etapie wydawania decyzji. Podatnik ma prawo naprawić swój błąd popełniony przy składaniu informacji dla celów wymiaru podatku. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy podatkowe powinny dążyć do opodatkowania rzeczywistej powierzchni.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę świadomy jest rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wykładni powyższego przepisu, a więc znane mu jest również stanowisko zgodne z oceną prawną przyjętą w zaskarżonym wyroku. Skłania się jednakże do stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19, z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20, z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1556/18, z 24 sierpnia 2022 r., III FSK 736/22, zgodnie z którym, z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wynika aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także podatnika.
Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy, jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie widać, że ustawodawca położył nacisk na to, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario zatem - te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. Ustawodawca nie ujął też w treści przepisu warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Dlatego też zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej literą c) jest nietrafny.
Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie będzie stanowił przeszkody do uchylenia dotychczasowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania na rok 2017. Korekta informacji o nieruchomościach, zakwalifikowana przez organ jako wniosek o wznowienie postępowania, została złożona 31 grudnia 2020 r., a zatem przed upływem terminów z art. 68 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie i w doktrynie, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 o.p., to organ nie jest uprawniony (z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.) odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por.: wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12; wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 996/16; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić.
Należy zatem przyjąć, że w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68) lub przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.), postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe wyłącznie z tego powodu, że zobowiązanie takie może przedawnić się w trakcie prawidłowo (w terminie) zainicjowanego postępowania wznowieniowego lub też że w trakcie trwania tego postępowania upłyną terminy z art. 68§1 lun §2 O.p. Nie występuje również w tym przypadku przeszkoda do uchylenia decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Odmienne stanowisko różnicowałoby bowiem sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe). Realizacja funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 O.p. ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 o.p. Uznanie, że po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, że możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego (por. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/14; z 8 listopada 2023 r., III FSK 5002/21).
Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej omówionych oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznając że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz