III FSK 494/22

I SA/Łd 171/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1837
art. 6 ust. 4, art. 17 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 68 par. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 23 lipca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2025 r. nr 1001-IOD-3.4104.89.2024.US1017.BA w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 1 października 2024 r. znak 1017-SPM.4104.346.2024; 2. umarza postępowanie administracyjne.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 12 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej w skrócie: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 1 października 2024 r. ustalającą A. M.(dalej: "skarżący", "podatnik") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.042,- zł.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim I Wydział Cywilny postanowieniem z 3 grudnia 2019 r. o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] r. T. M. nabyli po 1/3 części: E. M. (żona), K. M. (syn) i A.M. (syn). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 11 grudnia 2019 r.
Pismem z 29 maja 2024 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w sprawie nabytego spadku oraz do złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik złożył w dniu 2 lipca 2024 r. zeznanie podatkowe, w którym wykazał następujące składniki nabyte w drodze dziedziczenia: udział ½ części w gospodarstwie rolnym o pow. 15,06 ha (położonym w miejscowości R. gm. C.) wraz z budynkiem mieszkalnym o pow. 200 m2 i oborą o pow. 100 m2 o wartości 76.667,- zł (w tym wartość udziału w budynku określił na 13.333,- zł i obory na 2.500,- zł); udział ½ części w ciągniku rolniczym NEW HOLLAND TD 5030, rok prod. 2010, o wartości 8.333,- zł; gospodarstwo rolne (położone w miejscowości K., gm. G.) o pow. 4,97 ha zabudowane budynkiem mieszkalnym o pow. 86 m2 i szopą o pow. 30 m2 o wartości 63.333,- zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym wyniosła 11.667,- zł i szopy 1.667,- zł). Łączna wartość nabytego przez podatnika udziału w masie spadkowej wyniosła 148.333,- zł.
Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podane przez skarżącego wartości nabytych w drodze dziedziczenia rzeczy odpowiadają wartościom rynkowym. W związku z tym dokonując wymiaru podatku uwzględniono zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. po. 1837 – dalej: "u.p.s.d.") w odniesieniu do ciągnika rolniczego oraz ulgę mieszkaniową z art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. w kwocie 6.667,- zł.
Organ podatkowy nie uwzględnił natomiast ulgi z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (pomoc de minimis), ponieważ w dniu wydania decyzji wymiarowej wyczerpany został (z dniem 2 sierpnia 2024 r.) trzyletni limit krajowy pomocy de minimis w rolnictwie.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.042,- zł.
DIAS potwierdził powyższe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając że nabycie rzeczy tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (jako syn spadkodawcy), gdyż w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu nie dokonał zgłoszenia nabycia spadku. Konsekwencją tego było opodatkowanie nabytych rzeczy według zasad określonych dla I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), z uwzględnieniem stawek podatkowych właściwych dla tej grupy i kwoty wolnej wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w tej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym, "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia". Przepis ten określa datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, którego powstanie nadaje początek biegu terminu uprawnienia organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).
DIAS wyjaśnił, że nabycie spadku zostało zgłoszone organowi podatkowemu pierwszej instancji 2 lipca 2024 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., który w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie norma przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na poparcie swojej argumentacji organ wskazał rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w sprawach: III FSK 494/22, III FSK 4074/21, III FSK 45/21.
W związku z tym DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w analizowanej sprawie – w sytuacji powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. (art. 68 § 1 O.p.). W ocenie organu podatkowego stanowisko takie niweczy w istotnym zakresie sens unormowania z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., godząc w jego literalne brzmienie i realizowane funkcje. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wyznacza nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego, ale określa także początek biegu terminu do wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Unormowanie to stanowi całościową i odrębną od innych regulację prawna, która powoduje obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Z tego obowiązku strona w ustawowym terminie (art. 17a u.p.s.d.) się nie wywiązała i tym samym – stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 O.p. - nastąpiła "modyfikacja" terminu na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie przypadał zatem na 31 grudnia 2024 r.
DIAS stwierdził ponadto, że w obwieszczeniu z 9 sierpnia 2024 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (M.P. z 2024 r. poz. 42) Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi poinformował, że na dzień 2 sierpnia 2024 r. wykorzystany został trzyletni krajowy limit kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, tj. 295.932.125,- EURO. Wykorzystanie tego limitu oznacza, że organ pierwszej instancji w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość podatku, tj. 1 października 2024 r., nie miał możliwości udzielenia zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z tytułu nabycia gruntów na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji DIAS, a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim, zarzucając naruszenie w sprawie:
- art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy miał kompetencje do wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, pomimo że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego;
- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegające na wprowadzeniu w błąd, iż zasadnym jest złożenie deklaracji SD-3, gdyż nawet po ustaleniu zobowiązania podatek nie będzie należny w oznaczonej wysokości, gdyż przysługiwać będzie pomoc de minimis, podczas gdy w decyzji określono, że pomoc ta w niniejszej sprawie nie przysługuje;
- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez wydanie decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego po upływie niespełna 5 lat od dnia powstania obowiązku, zatem poprzez celowe wstrzymanie wydania decyzji do czasu upływu terminu przedawnienia, który (nieprawidłowo) w ocenie organu wynosi 5 lat;
- art. 207 § 1 O.p. przez mylne uznanie, że organ podatkowy miał możliwość ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., pomimo że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu, stosownie do art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe uprawnione były orzec o zobowiązaniu strony skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn.
Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 3 grudnia 2019 r. Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym dnia [...]r. T. M., na podstawie ustawy nabyła żona E. M., synowie: K. M. i A. M., każde z nich po 1/3 części. Postanowienie to stało się prawomocne od dnia 11 grudnia 2019 r. a przy piśmie z dnia 15 stycznia 2020 r. odpis prawomocnego postanowienia Sąd doręczył organowi podatkowemu. Pismem z dnia 29 maja 2024 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3. Na skutek ww. wezwania skarżący złożył dnia 2 lipca 2024 r. zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał składniki spadku.
W tak opisanych okolicznościach organ pierwszej instancji w dniu 1 października 2024 r. wydał decyzję ustalając skarżącemu podatek od spadku. Opisaną decyzję organ doręczył stronie w dniu 3 października 2024 r.
Zdaniem organów podatkowych skoro podatnik nie złożył zeznania o nabyciu spadku w terminie określonym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a obowiązek podatkowy w sprawie - stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po ojcu skarżącego, to w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p., określający pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie przypadł zatem na dzień 31 grudnia 2024 r.
Według strony skarżącej w grę winien wchodzić 3 letni termin wynikający z przepisu art. 68 § 1 O.p., a skoro termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2022 r. to nieuprawnione było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w dniu 1 października 2024 r.
Przypomnieć należy, iż w myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast, jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.).
Z kolei stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Jak wynika z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Dotychczas, na tle przywołanych regulacji prawnych w orzecznictwie ukształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze, niemniej za przeważającą i utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych należy przyjąć tę, w której sądy stanęły na stanowisku, iż w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Aktualnie, przedstawione i podzielane przez Sąd stanowisko judykatury znalazło potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2025 r., sygn. akt III FPS 2/25, podjętej w składzie siedmiu sędziów.
W uchwale tej NSA jednoznacznie wskazał, że "powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)". Tym samym NSA przesądził, że w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. znajduje zastosowanie trzyletni termin przedawnienia, określony w art. 68 § 1 O.p.
NSA podkreślił, że nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1141/09). Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje zatem, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09).
W świetle powyższego w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko strony skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy w grę winien wchodzić 3 letni termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 O.p., a skoro termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r. to nieuprawnione było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w dniu 1 października 2024 r. Uzasadnia to ocenę, że organy podatkowe obu instancji naruszyły w niniejszej sprawie przepis art. 68 § 1 i § 2 O.p. przyjmując, że decyzja ustalająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p). Powyższe naruszenie powiązane było z wadliwą wykładnią i wadliwym zastosowaniem art. 6 ust.4 w zw. z art. 17a ust.1 u.p.s.d. Prowadzi to do wniosku, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co zgodnie wiąże się z koniecznością uchylenia obu zaskarżonych decyzji. Jednocześnie upływ terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. sprawia, że postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu, zgodnie z art. 208 § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Jednocześnie, Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a.
mko