III FSK 483/25

III FSK 483/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek rolny
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 681/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-12-18
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 174 pkt 1, art. 176 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 333
art. 6c ust. 1,
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 120, art. 68 § 2 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 1752
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 681/24 w sprawie ze skargi S.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr SKO.4100.139.24 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 681/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.Z. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 21 sierpnia 2024 roku, nr SKO.4100.139.24 nr 1401-IEE3.7192.32.2023.10.JO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.; dalej jako: "u.p.r.") w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej jako: "o.p."), polegającym na błędnej wykładni normy powołanego przepisu poprzez uznanie, że przepis ten stanowi podstawę do nałożenia obowiązku podatkowego w postaci łącznego zobowiązania pieniężnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 6c ust. 1 u.p.r. prowadzi do wniosku, że przedmiotem nakładanego obowiązku może być jedynie zobowiązanie podatkowe, a pojęcie łącznego zobowiązania pieniężnego odnosi się wyłącznie do technicznej formy jego poboru;
2) art. 68 § 2 pkt 2 o.p. polegającym na niewłaściwym jego zastosowaniu, poprzez jego niezastosowanie, podczas, gdy na gruncie przedmiotowej sprawy norma tego przepisu miała zastosowanie, bowiem Skarżący złożył deklarację podatkową, która (ewentualnie) może być oceniana pod kątem jej kompletności;
3) art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1752 ze zm.; dalej jako: "p.g.k.") polegającym na niewłaściwej wykładni powołanych przepisów, poprzez uznanie, że Skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji w związku ze zmianą danych dotyczących oznaczenia użytków gruntowych zawartych w ewidencji gruntów, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że informacje objęte ewidencją gruntów i budynków nie stanowią informacji, które objęte są hipotezą art. 68 § 2 o.p.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości; rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu; oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Istotnym jest, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym. Należy wspomnieć w tym miejscu zasadę trwałości decyzji, która wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się, zgodnie z art. 128 O.p., ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada służy zapewnieniu pewności obrotu prawnego, w postaci zapewnienia podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi, zgodnie z art. 127 i art. 128 O.p., odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).
Autor skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie wskazuje na naruszenie art. 6c ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 120 o.p., art. 68 § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. Jednakże w petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutów odnoszących się do istoty toczącego się w tej sprawie sporu, tzn. naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Mając jednak na względzie, że w jej uzasadnieniu przywołano te przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej.
Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16; z 11 marca 2014 r., II FSK 879/13; z 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08).
Tak więc nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje. Zgodnie bowiem z art. 6c ust. 1 zdanie pierwsze u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym).
Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że cytowany przepis stanowi samodzielną podstawę prawną wydania decyzji wymiarowej w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w odniesieniu do osób fizycznych na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym i podatku od nieruchomości lub podatku leśnym, przy czym nie kreuje nowego, nieznanego ustawie zobowiązania podatkowego (obowiązku), lecz stanowi jedynie ułatwioną dla organów samorządowych formę poboru podatków lokalnych.
Istota konstrukcji prawnej łącznego zobowiązania pieniężnego polega na uproszczeniu poboru podatków przez samorządowe organy podatkowe. Należy jednoznacznie podkreślić, że w przepisie art. 6c ust. 1 u.p.r. ustawodawca nie wprowadził odrębnego rodzaju zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wskazuje bowiem na wysokość należnego zobowiązania pieniężnego. Dlatego też łączne zobowiązanie pieniężne jest formą poboru należnego zobowiązania, w skład którego wchodzą co najmniej dwa odrębne zobowiązania, a więc te, które wynikają z obowiązku podatkowego w podatku rolnym oraz jednocześnie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości bądź w podatku leśnym. Podstawowym warunkiem jest to, aby przedmioty opodatkowania były położone na terenie jednej gminy. W takim przypadku wysokość zobowiązania podatkowego ustala w jednej decyzji organ podatkowy. Decyzja ta została określona przez ustawodawcę jako nakaz płatniczy. Nakaz płatniczy zostaje wydany wówczas, gdy organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego też konstrukcja ta jest możliwa w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi (por. Borszowski Paweł, Stelmaszczyk Klaudia, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, art. 6c, WK 2016).
W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia, że decyzja ostateczna Prezydenta Miasta S. z dnia 6 grudnia 2023 r., której przedmiotem jest podatek rolny i podatek od nieruchomości za rok 2019, została wydana bez podstawy prawnej. W jej uzasadnieniu wyjaśniono szczegółowo sposób ustalenia wysokości zobowiązań w obu podatkach i wskazano, że łączne zobowiązanie pieniężne, do którego ustalenia organ był zobowiązany na podstawie cytowanego art. 6c ust. 1 u.p.r., stanowi sumę ustalonych podatków: rolnego i od nieruchomości. Zatem wbrew tezie forsowanej przez Skarżącego, nie stworzyło to nowego, nieznanego ustawie zobowiązania podatkowego, lecz było wyrazem zastosowania wskazanej wyżej regulacji ustawowej.
Do przepisów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do definiowania użytego w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stąd też przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 22 lipca 2025 r., III FSK 31/25).
Rację ma Sąd pierwszej instancji, wskazując, że przepisy art. 6a ust. 5 u.p.r. i art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), ustanawiają obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o przedmiotach opodatkowania, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego lub podatku od nieruchomości.
Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Przepis ten przewiduje dwie sytuacje, których zaistnienie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do sytuacji tych należy niezłożenie w terminie deklaracji i nieujawnienie w deklaracji wszystkich wymaganych danych. Oznacza to, że istotne jest wyłącznie, czy podatnik wywiązał się z wskazanych obowiązków podatkowych, a nie wiedza organu odnośnie przedmiotu opodatkowania.
W orzecznictwie podnoszony jest pogląd, zgodnie z którym trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15; z 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12; z 7 lipca 2023 r., III FSK 1287/22).
Poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżący nie złożył informacji zgodnych z danymi ujawnionymi po przeprowadzonej modernizacji w ewidencji gruntów i budynków. W tych okolicznościach Sąd I instancji trafnie zaaprobował stanowisko organów, co do ziszczenia się przesłanki przedłużenia czasu do wydania decyzji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Oceny tej nie zmienia regulacja z art. 21 ust. 1 p.g.k., według której podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 68 § 2 pkt 1 o.p., obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 6a ust. 5 u.p.r. i art. 6 ust. 6 u.p.o.l.,
dotyczy podatników niezależnie od tego, czy organ powziął z urzędu lub z jakichkolwiek innych źródeł informację o zmianach mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego w kontekście wskazywanych przesłanek stwierdzenia nieważności, nie mogła odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku argumentacja, iż organ już w dniu 22 lutego 2018 r. powziął wiedzę o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 27 listopada 2017 r.
W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 6c ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 120 o.p., art. 68 § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. okazały się bezzasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
s. Jacek Pruszyński s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)