III FSK 48/24

III FSK 48/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 72/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 67 § 1 pkt 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Po 72/23 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2022 r. nr 3001-IEW1.4261.73.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 72/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że materialno-prawną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). WSA w Poznaniu podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy Dyrektor przekonująco uzasadnił odmowę przyznania wnioskowanej ulgi, mimo zaistnienia przesłanek umożliwiających jej udzielenie, a także trafnie w tym zakresie zwrócił m.in. uwagę na okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej. Podkreślił, że zaległość ta powstała w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i skoro skarżąca uzyskała przychód, w następstwie którego powstał dochód, to powinna zabezpieczyć środki na uregulowanie zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji dodał także, że należało mieć na uwadze, że obrót papierami wartościowymi jest obarczony wysokim ryzykiem. W interesie publicznym nie leży zaś przerzucanie niejako na Skarb Państwa, czyli ogół społeczeństwa konsekwencji działań związanych z indywidualnie podjętym ryzykiem. W konsekwencji za przyznaniem żądanej ulgi nie mógł przemawiać fakt poniesienia przez skarżącą strat w latach 2019-2021 wykazanych w zeznaniach PIT-38. W sytuacji skarżącej udzielenie żądnej przez nią ulgi byłoby działaniem przedwczesnym. Skarżąca dotychczas wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków ratalnego regulowania zaległości podatkowych. Zdaniem WSA w Poznaniu powyższe przemawiało za przyjęciem, że obowiązki te będą również wykonywane w przyszłości. Podkreślił także, że Naczelnik decyzją z 29 sierpnia 2022 r., nr 3017-SEW.621.17.2022 zmienił swoją decyzję z 10 lutego 2022 r. w zakresie siódmej raty i rozłożył skarżącej na 13 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd ten podał także, że należało mieć na uwadze, że skarżąca jest właścicielem domu jednorodzinnego o powierzchni 80 m2, którego szacunkowa wartość wynosi ok. 185.000,00 zł. Skarżąca posiada zatem majątek, który może stanowić źródło pokrycia obciążających ją zaległości. Analizując oświadczenie o stanie majątkowym skarżącej trafnie dostrzeżono, że powołano się w nim na konieczność spłaty kredytów. W tym kontekście sąd pierwszej instancji podkreślił, że zobowiązania cywilnoprawne nie mogą być regulowane niejako kosztem uszczerbku w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych. Konkludując, WSA w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a wydanie kwestionowanego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w tym prawidłowym ustaleniem sytuacji finansowej oraz majątkowej skarżącej. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano regulacje prawa materialnego. Brak było jakichkolwiek podstaw do formułowania twierdzeń wskazujących na brak rzetelności, obiektywizmu, tendencyjność rozstrzygnięcia organu. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:
1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 67a § 1 O.p. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą zawężającą wykładnię art. 67a § 1 O.p. i niezasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że uznanie administracyjne zapewnia swobodę oceny danego stanu faktycznego, w oderwaniu od porównania sytuacji majątkowej podatnika w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności niewspółmierności zobowiązania podatkowego do osiąganych przez podatnika dochodów, oraz skutków odmowy umorzenia w kontekście obciążenia budżetu państwa poprzez konieczność skorzystania przez podatnika z pomocy socjalnej, czego konsekwencją było naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i tym samym nie jest możliwe umorzenie zaległości podatkowych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,
2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w konsekwencji nie udowodnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie dowodów potwierdzających brak realnej możliwości spłaty zobowiązania podatkowego, którego wysokość przewyższa znacząco dochody skarżącej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2017 r., o których mowa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr 3017-SEW.4261.105.2022, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Wniósł również o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Istotą sporu jest ocena zasadności odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., powstałej w związku z przychodem uzyskanym przez skarżącą z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Spór koncentruje się na interpretacji oraz zastosowaniu przesłanek z art. 67a § 1 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem kategorii "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 67 § 1 pkt 3 O.p. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 o.p., z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym wyrokiem wskazać należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).
W świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por. wyrok NSA z 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1169/17).
Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego wskazał: "dostrzegam zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika." (s. 8 decyzji DIAS). Niezasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono (zarzut 1 in fine) że organy niezasadnie przyjęły, iż "w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika". Treść decyzji wyraźnie temu przeczy, na co wskazuje dobitnie zacytowany wyżej fragment decyzji DIAS. Niezasadnie zatem zarzucono zawężającą wykładnię art. 67a §1 o.p., i niezasadnie stwierdzono, że WSA przychylił się do tego, iż "uznanie administracyjne zapewnia swobodę oceny danego stanu faktycznego". Wbrew treści zarzutu nr 1, organy ani sąd nie stanęły na stanowisku o braku przesłanki ważnego interesu, a zatem zawężająca wykładnia art. 67a § 1 o.p. nie miała miejsca. Rozstrzygnięcie organów było takie, że pomimo dostrzeżenia trudnej sytuacji majątkowej, zdrowotnej i życiowej skarżącej, w ramach przysługującego uznania odmówiły umorzenia odsetek, powołując się na wyszczególnione w decyzji powody. W szczególności wskazano, że źródło zobowiązania miało charakter inwestycyjny, a zatem wiązało się z ryzykiem finansowym, którego skutki nie mogą zostać przeniesione na Skarb Państwa. Organy zwróciły także uwagę na posiadany przez skarżącą majątek nieruchomy, który – zdaniem organów – zabezpiecza spłatę zobowiązania, a brak majątku ruchomego nie może stanowić samoistnej podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania o charakterze publicznoprawnym.
Nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego obojętny przy ocenie zarzutu fakt, że odsetki będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały naliczone od zaległości podatkowej powstałej w związku z uzyskaniem przez Skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zaległość ta dotyczy konkretnego zobowiązania wynikającego z siódmej raty decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 10 lutego 2022 r., nr 3017-SEW.4261.181.2021, na mocy której rozłożono na raty spłatę zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W tym kontekście należy podkreślić, że skoro Skarżąca osiągnęła przychód, który w konsekwencji skutkował powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, to była zobowiązana do uwzględnienia tego faktu w planowaniu swoich zobowiązań finansowych i zapewnienia środków na pokrycie należności podatkowych. Posiadanie świadomości co do obowiązku podatkowego, jaki wynika z uzyskanego dochodu wiąże się z odpowiedzialnością za jego prawidłowe i terminowe rozliczenie, w tym także z obowiązkiem zabezpieczenia odpowiednich środków na uregulowanie podatku. Nie można również pominąć okoliczności, że obrót papierami wartościowymi jest co do zasady działalnością o wysokim stopniu ryzyka. Decyzja o podjęciu takiej aktywności inwestycyjnej, której skutkiem było uzyskanie dochodu oraz powstanie obowiązku podatkowego, była wyłączną decyzją skarżącej i wynikała z jej indywidualnych wyborów oraz kalkulacji. Motywy odmowy umorzenia odsetek za zwłokę wskazywane przez organ w zaskarżonej decyzji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazują na przekroczenie granic uznania administracyjnego. Można też dodać, że organ podatkowy nie pozostawił skarżącej bez jakiejkolwiek pomocy, albowiem co prawda nie umorzył odsetek za zwłokę we wskazywanej wysokości, jednak ich spłatę rozłożył na raty.
Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu słusznie ocenił, że organy podatkowe dokonały trafnej analizy sytuacji faktycznej skarżącej, w tym w szczególności oceny jej stanu majątkowego, dochodów oraz kosztów życia i leczenia. Trafnie ustalono, że skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, utrzymując się ze świadczenia rentowego w wysokości około 1.310,23 zł miesięcznie. Jednocześnie wykazano, że jej podstawowe miesięczne wydatki wynoszą około 1.077,00 zł, przy czym ponosi ona dodatkowo koszty leczenia własnego w wysokości 250 zł, jak również wspiera finansowo członków rodziny, przeznaczając na ten cel kwotę 1.000 zł miesięcznie. Nadto, skarżąca przedstawiła szczegółowy opis swojego stanu zdrowia, wskazując na wielorakie schorzenia, w tym depresję, reumatoidalne zapalenie stawów, choroby układu sercowo-naczyniowego, endokrynologiczne i laryngologiczne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przedstawione okoliczności uzasadniają uznanie, że w sprawie występuje ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Niemniej, jak trafnie wskazał organ podatkowy i co znalazło aprobatę w ocenie sądu pierwszej instancji, istnienie przesłanek umożliwiających przyznanie ulgi nie oznacza automatycznie obowiązku jej udzielenia. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej należy odnotować, że zarzucając brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie konkretnie luki zawiera materiał dowodowy, jakich czynności nie przeprowadzono, czego w sprawie nie zbadano.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie ocenił, że analiza sytuacji majątkowej i zdrowotnej Skarżącej została dokonana z uwzględnieniem przedstawionych przez nią dokumentów i oświadczeń. Nie można jednak podzielić stanowiska skarżącej, jakoby organy podatkowe rozpoznające sprawę pominęły konieczność rozważenia skutków odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w kontekście możliwego wzrostu obciążeń dla budżetu państwa z tytułu konieczności udzielenia skarżącej pomocy socjalnej. Przeciwnie – organy rozważyły tę kwestię i nie stwierdziły, aby realna była w tym przypadku groźba destabilizacji sytuacji życiowej skarżącej w takim stopniu, który mógłby skutkować koniecznością objęcia jej systemową pomocą społeczną. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumentacja medyczna oraz oświadczenia samej skarżącej, pozwolił na sformułowanie wniosku, że mimo istnienia licznych schorzeń sytuacja zdrowotna skarżącej pozostaje na tyle stabilna, że umożliwia jej samodzielne funkcjonowanie w życiu codziennym. Co więcej, z treści akt sprawy wynika, że skarżąca – pomimo wskazywanych problemów zdrowotnych – deklarowała możliwość i gotowość do podejmowania dorywczego zatrudnienia, co dodatkowo potwierdza, że jej stan zdrowia nie wyłącza jej aktywności w ograniczonym zakresie.
Z omówionych wyżej powodów, obydwa zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne. Wobec niezasadności tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie trudną sytuację majątkową skarżącej, która korzystała w postępowaniu sądowoadministracyjnym z prawa pomocy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu podatkowego od strony, której skarga kasacyjna została oddalona.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz