III FSK 479/24

III FSK 479/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gl 212/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 art. 120, art. 187 § 1, art. 191 art. 122, art. 180
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2167
1 § 2 w zw. z art. 1 § 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 212/23 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2022 r., nr 2401-IEW1.4123.48.2022.9 UNP: 2401-22-259019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie

U Z A S A D N I E N I E
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 212/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2022 r., nr 2401-IEW1.4123.48.2022.9 UNP: 2401-22-259019 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2017 r. do lutego 2018 r., wraz z odsetkami za zwlokę, w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję,
w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia)
jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "zaległości podatkowe" o jakich mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.) nie obejmują dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 112b i 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.). W tym względzie WSA powołał się na stanowisko wyrażone w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09 oraz z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23. Tymczasem w zaskarżonej decyzji utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego w zakresie pkt 2, która dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 11 lutego 2018 r. wydanej wobec spółki, jak również odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, skoro art. 116 § 1 o.p. nie daje możliwości przeniesienia odpowiedzialności za "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", to także nie sposób uznać, że także możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności z tytułu odsetek od tego zobowiązania. Mają one charakter akcesoryjny, a nie samoistny. Analogicznie należało ocenić przeniesienie na skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego w zakresie w jakim przypisano skarżącej w pkt 3 zaskarżonej decyzji odpowiedzialność z tego tytułu wynikającą z prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Tytuły te wystawione zostały w oparciu o wskazywaną powyżej decyzję organu podatkowego z 11 lutego 2018 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skoro ono samo wraz z odsetkami nie może być przeniesione na osobę trzecią, także i koszty egzekucyjne związane z przymusowym dochodzeniem należności dzielą ich los.
Dalej Sąd pierwszej instancji uznał, że spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 o.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej w zakresie pkt 1 i częściowo 3 decyzji organu podatkowego I instancji. Termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do lutego 2018 r. upływał w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Nie jest też kwestionowany fakt, że wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zobowiązań nie doprowadziło do zaspokojenia Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z 17 grudnia 2019 r. O bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt, że Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział Gospodarczy postanowieniem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt XII [...] ogłosił upadłość spółki. Nie jest kwestionowane i to, że postępowanie wobec skarżącej w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dacie wystawienia i doręczenia tytułów wykonawczych, co miało miejsce 24 czerwca 2019 r., a zatem spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu okolicznością bezsporną jest także fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 o.p., gdyż zaistniała przesłanka z art. 70 § 3 o.p. Z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki w dniu 24 czerwca 2020 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany. Decyzja organu podatkowego została wydana przed upływem terminu o jakim mowa w art. 118 § 1 o.p. Odnosząc się do wystąpienia przesłanek negatywnych, Sąd wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości, w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u. winien być złożony 27 października 2017 r. Złożenie zatem wniosku w maju 2019 r. należało uznać za działanie spóźnione, a skarżąca nie wykazała, że brak zgłoszenia upadłości w czasie wskazanym przez organ nastąpił bez jej winy. Uwzględniając zatem powyższe WSA uznał, że przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p. nie zostały spełnione.
Wątpliwości Sądu pierwszej instancji wzbudziły kwoty wskazane w decyzji organu odwoławczego dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. WSA zauważył, że Dyrektor wskazał, że w piśmie organu podatkowego z 16 listopada 2022 r. wyjaśniono, że "Spółka dokonała wpłat, które zarachowano w sposób następujący: za kwiecień 2017 r.: - 27.06.2019 r.: na należność główną - 104,00 zł + odsetki 17,60 zł; - 27.06.2019 r.: na należność główną - 10 765,50 zł + odsetki 1 800,30 zł; - 01.07.2019 r.: na należność główną 74,50 zł + odsetki 12,50 zł. Zaległość z tego tytułu wynosi 15 896,00 zł. Za maj 2017 r.: - 01.07.2019 r.: na należność główną - 5,20 zł + odsetki 0,83 zł; - 04.03.2019 r.: na należność główną 66,00 zł + odsetki 9,00 zł; - 12.04.2019 r.: na należność główną 88,00 zł + odsetki 34,00 zł. Zaległość z tego tytułu wynosi 27 201,80 zł" (str. 9/28 zaskarżonej decyzji). Tymczasem z decyzji organu podatkowego wynika, że w dacie 27 czerwca 2019 r. odnotowano płatność, jednakże kwoty 1 627,50 zł, którą to kwotę organ podatkowy przyjął do pomniejszenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w decyzji organu podatkowego widnieje płatność dokonana 12 grudnia 2019 r. (na kwotę 75 zł), która nie została ujęta w ww. piśmie. Odpowiada ona przy tym kwocie wykazanej jako zapłacona 4 marca 2019 r. Jednocześnie w aktach sprawy nie ma dokumentów źródłowych pozwalających na stwierdzenie, kiedy i jakie płatności nastąpiły. Nie wiadome jest zatem, czy kwoty wskazane w decyzji za te miesiące są prawidłowe. Zatem i z tych względów, z uwagi na naruszenie art. 121 i art. 187 § 1 o.p., WSA uchylił zaskarżoną decyzję.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł:
I. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy istniały podstawy do jej pozostawienia w obrocie prawnym poprzez oddalenie skargi na opisane wyżej rozstrzygnięcie, jako oczywiście nieuzasadnionej poprzez naruszenie art. 116 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów, a także zrównanie zaległości w podatku od towarów i usług oraz kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu egzekucji tych zaległości z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym;
II. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działania organu administracji polegające na badaniu jego zgodności z prawem domniemanym, a nie stanowionym,
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 187 § 1
i art. 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezzasadne uznanie, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie był wystarczający do uznania, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu C. sp. z o.o. w upadłości za zaległości w podatku od towarów i usług oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1 000 zł wskazane w decyzji Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 21 czerwca 2022 r., nr 2472-SEW-2.4123.7.2022.17 oraz w utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2022 r., nr 2401-IEW1.4123.48.2022.9,
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122
i art. 180 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie był wystarczający do uznania, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu C. sp. z o.o. w upadłości za zaległości w podatku od towarów i usług oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1 000 zł wskazane w decyzji Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 21 czerwca 2022 r., nr 2472-SEW-2.4123.7.2022.17 oraz w utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2022 r., nr 2401-IEW1.4123.48.2022.9,
art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak wskazania, co do dalszych czynności, które powinny zostać przeprowadzone przez organ przy ewentualnym ponownym rozstrzyganiu sprawy.
Zdaniem organu, opisane naruszenia wskazują, że gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny i prawny sprawy to nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a skarga podatnika nie zostałaby uwzględniona w całości.
Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:
uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;
zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, a jeśli sąd nie uwzględni tego wniosku, to o umożliwienie dostępu zdalnego do posiedzenia.
Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 9 października 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył
się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)
i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.
Skarga kasacyjna została wniesiona w części dotyczącej "uchylenia przez Sąd punktu 1 i punktu 3 decyzji DIAS". Według jej autora, Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić skargę jedynie w części i uchylić zaskarżoną decyzję jedynie w punkcie 2, a w pozostałym zakresie oddalić skargę.
Trzeba zauważyć, że w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2022 r. nie wyodrębniono żadnych punktów. W decyzji tej organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej z 21 czerwca 2022 r. Jedynie w tej ostatniej decyzji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu C. Sp. z o.o. w upadłości za zaległości, które zostały wymienione w trzech punktach. Organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności za zaległości obejmujące: (1) podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty 2018 r. w łącznej kwocie 242.596,80 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 92.118 zł; (2) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. w łącznej kwocie 200.003,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 35.576,00 zł; (3) koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.000,00 zł powstałe na podstawie tytułów wykonawczych numer: [...]. Według art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w całości lub w części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zaskarżona decyzja nie zwiera odrębnych rozstrzygnięć, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu, że Sąd pierwszej instancji, stwierdzając naruszenia prawa, błędnie uchylił tą decyzję w całości.
Organ nie podważył zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim zakwestionowano orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki za dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. w łącznej kwocie 200.003,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 35.576,00 zł.
W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, dlaczego Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zgadza się z zaskarżonym wyrokiem odnośnie zakwestionowania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki za koszty postępowania egzekucyjnego. Postawiony w tym zakresie zarzut ogranicza się do wskazania naruszenia art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów, a także zrównanie zaległości w podatku od towarów i usług oraz kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu egzekucji tych zaległości z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" analogicznie należało ocenić przeniesienie na skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w oparciu o tytuły egzekucyjne o nr: [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, że tytuły te wystawione zostały w oparciu o decyzję organu podatkowego z 11 lutego 2018 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Autor skargi kasacyjnej nie podważył tych ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje przedstawione stanowisko WSA w Gliwicach. W związku z tym stawiane w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast wątpliwości Sądu pierwszej instancji dotyczących kwot wskazanych w decyzji organu odwoławczego dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r.
Trzeba zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego, pismem z 9 listopada 2022 r. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach skierował do organu pierwszej instancji wniosek o wyjaśnienie oraz o ewentualne skorygowanie informacji dotyczących wpłat dokonanych przez podatnika za kwiecień 2017 r. i maj 2017 r. (informacje zawarte na str. 10-11 decyzji pierwszoinstancyjnej). Wskazano, że obliczenia w tym zakresie są niezgodne z kwotami wskazanymi w sentencji decyzji za ww. okresy rozliczeniowe. Zawnioskowano również o przekazanie informacji w jakich datach dokonano zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług na konto podatnika z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7 za 04, 05, 06, 08, 09, 10, 11 i 12/2017 r. W odpowiedzi, w piśmie z 16 listopada 2022 r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Białej - Białej przedstawił wyjaśnienia przywołane przez Sąd. lnformacje te zostały przedstawione w decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wskazane pismo Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku – Białej miało na celu wyjaśnienie wątpliwości podniesionych w zaskarżonym wyroku. Pismo to przedstawia sposób zarachowania wpłat dokonanych przez podatnika. Nie ma podstaw do kwestionowania jego treści, zastrzeżeń w tym zakresie nie zgłaszała też skarżąca. Z tych względów Sąd pierwszej instancji błędnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 i art. 187 § 1 o.p.
Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działania organu administracji polegające na badaniu jego zgodności z prawem domniemanym, a nie stanowionym. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji badając jej zgodność z prawem "domniemanym", nie wyjaśnił też co należy przez to określenie rozumieć. W konsekwencji zarzut ten uchyla się od oceny sądu kasacyjnego.
Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszych czynności, które powinny zostać przeprowadzone przez organ przy ewentualnym ponownym rozstrzyganiu sprawy.
Według art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok NSA z 13 września 2006 r., II FSK 1099/05). Sformułowanie wskazań na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. co do dalszego postępowania nie może być utożsamiane z nakazaniem organowi wydania decyzji określonej treści (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 grudnia 2009 r., I SA/Gd 740/09).
Tym samym nie należy wymagać od Sąd pierwszej instancji, aby uzasadnienie wskazywało wprost jaką decyzję powinien wydać dany organ. WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie stwierdził, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może podnosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, z tytułu odsetek od tego zobowiązania oraz kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uznał również, że wątpliwości budzą kwoty wskazane w decyzji organu odwoławczego dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. (jak wskazano powyżej, stanowisko w tym zakresie zostało zakwestionowane przez NSA). Konsekwentnie dalsze działania organu podatkowego winny służyć wyeliminowaniu stwierdzonych nieprawidłowości. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jakim zakresie organ nie mógł ustalić jakie czynności, powinny zostać podjęte przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.
Mając powyższe na uwadze, mimo nieprawidłowości dotyczących stwierdzenia przez WSA w Gliwicach naruszenia art. 121 i art. 187 § 1 o.p., w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński