III FSK 478/22

III FSK 478/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1184/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-12-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 233 § 2, art. 229, art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1184/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z dnia 31 marca 2021 r., nr KO-329/4100/124/21 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1184/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi M. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r.
1.2. Decyzją z dnia 5 lutego 2021 r. Wójt Gminy G. ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 885 zł, płatnego w 4 ratach. Powyższą decyzję organ pierwszej instancji oparł o wykaz danych z ewidencji gruntów i budynków nieruchomości przedłożony przez stronę oraz o ewidencję gruntów i budynków. W konsekwencji, na podstawie tych informacji oraz właściwych aktów prawa miejscowego, organ pierwszej instancji ustalił stawkę podatku oraz podstawę opodatkowania. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, kwestionując prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący wskazał, że doszło do nieprawidłowego naliczenia podatku, albowiem jego grunty zgłoszone zostały do zalesienia i zostały zalesione, jednakowoż bez otrzymania dotacji. Ponadto, strona skarżyła się w odwołaniu na stan drogi oraz melioracji. Organ odwoławczy decyzją z dnia 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W ocenie SKO zebrany materiał dowodowy był kompletny i świadczył o wydaniu zaskarżonej decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a Wójt jako organ podatkowy związany aktualnymi danymi z ewidencji, zobligowany był do wydania decyzji, na podstawie której ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 885 zł.
Od powyższej decyzji SKO strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła nieprawidłowe ustalenie zobowiązania pieniężnego w kwocie 885 zł. W ocenie skarżącego powierzchnia zalesiona została uznana za powierzchnię orną, z której skarżący nie czerpie korzyści i tym samym – jego zdaniem – nie powinien jej opłacać. Ponadto zaległość podatkowa powstała nie tylko z zalesienia, ale z wielu innych przyczyn, których organ nie zbadał i nie wziął pod uwagę. W ocenie strony sytuacja wymagała weryfikacji naliczenia poprzez faktyczne zbadanie terenu.
Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, SKO rozstrzygnęło sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zatem nie było podstaw aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 z późn. zm.; dalej: "o.p."). Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżący jest właścicielem nieruchomości oraz w sposób właściwy ustaliły podstawę opodatkowania, bazując na ewidencji gruntów i klasyfikacji gruntów zawartych w tychże ewidencjach. W konsekwencji zarówno podstawa opodatkowania, podmiot opodatkowania, jak również stawka podatkowa, wynikająca z uchwał Rady Gminy G., zostały ustalone w sposób prawidłowy. Przyznano rację organowi, że w świetle powołanych przepisów, brak jest podstaw aby powoływać się na okoliczność, że działki zostały "źle" skalsyfikowane (tzn. faktycznie zostały - wedle oświadczenia skarżącego - zalesione), albowiem strona dokonała ich zalesienia. Jeśli faktycznie doszło do powyższego zalesienia, to skarżący miał obowiązek zainicjować zmiany w ewidencji gruntów tak, aby odzwierciedlały one wskazywany przez niego stan nieruchomości. Jeśli zaś zmiany takie nie zostały uwidocznione w ewidencji, to organ podatkowy nie ma obowiązku ich dokonywać z urzędu. Mając powyższe na względzie, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ppsa):
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie zasadnej skargi i zaniechanie uchylenia decyzji SKO wydanej z naruszeniem następujących przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na jego wynik:
a) art. 210 § 1 pkt. 6, § 4, art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 o.p. – wskutek błędnego uznania, że zamieszczenie w decyzji Wójta z dnia 5 lutego 2021 r. w charakterze jej uzasadnienia wyłącznie zdania informującego, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonych informacji oraz danych z ewidencji gruntów i budynków stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych: spełnia kryteria uzasadnienia decyzji podatkowej, o których mowa w art. 210 § 1 pkt. 6 o.p., nie narusza zasad wskazanych w art. 121 §1 i § 2 o.p., a mianowicie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania (udzielania niezbędnych informacji) oraz w art. 124 o.p., a mianowicie zasady przekonywania;
b) 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 o.p. - wskutek błędnego uznania, że utrzymaniem w mocy decyzji Wójta wskazanej w pkt. 1 po jej uzupełnieniu o ustalenie stanu faktycznego i uzasadnienie rozstrzygnięcia, a więc po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości w zastępstwie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 4 o.p., poprzez oddalenie zasadnej skargi i zaniechanie uchylenia decyzji SKO wydanej z naruszeniem art. 123 § 1 o.p., tj. zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wskutek błędnego uznania, że niezakreślenie skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym postawieniu skarżącemu zarzutu, że nie przedstawił w sprawie żadnych dowodów na rzecz swoich tez;
3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie jako podstawy wyrokowania, chociaż nie było do tego podstaw, albowiem skarga była zasadna.
2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.
3.3. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi konieczny element decyzji podatkowej. Na gruncie procedury podatkowej obowiązek nadawania odpowiedniego kształtu uzasadnieniu decyzji podatkowej wywodzi się z art. 124 o.p., ustanawiającego zasadę przekonywania ("Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu"). Zgodnie z art. 210 § 4 op. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16). Zaś z treści art. 210 § 5 o.p. wynika, że organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony, przy czym nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź decyzji, na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno i zwięźle wynika, z jakich przyczyn organy obu instancji oparły się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a z jakich przyczyn SKO odmówiło badania z urzędu, czy faktycznie skarżący – jak twierdził – dokonał zalesienia działek. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6, § 4, art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 o.p należy uznać za bezzasadny.
3.4. Unormowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 o.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.
W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Co prawda organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zakreślił skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, niemniej nie miało to żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ nie przeprowadzano dodatkowego postępowania dowodowego, jak zostało to już wcześniej podkreślone. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 4 o.p. należało uznać za niezasadne.
3.5. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 o.p, poprzez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w zastępstwie organu podatkowego pierwszej instancji, należy wyjaśnić, że przepis ten pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15).
Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że charakter rozwiązań prawnych przyjętych w zakresie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11).
3.6. Wyjaśnić jednocześnie należy, że wniesienie odwołania od rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji otwiera prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Nie dochodzi przy tym do ustalenia granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Organ ten może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy w pierwszej instancji przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W stanie faktycznym sprawy nie można uznać, że postępowanie uzupełniające miało tak szeroki zakres, że obligowało organ drugiej instancji do wydania decyzji zgodnie z art. 233 § 2 o.p., gdyż postępowanie to miało na celu jedynie naprawę mankamentów postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.
W niniejszej sprawie stan faktyczny i jego ocena prawna nie uległy zmianie w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy uzupełnił w zaskarżonej decyzji jedynie opis czynności procesowych podjętych w sprawie, które to czynności zresztą znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonywało opisu ustaleń faktycznych w sposób odmienny. Wynikający z art. 127 o.p. wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako bezwzględny zakaz uzupełniania ustaleń faktycznych, takie stanowisko jest bowiem nie do przyjęcia. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem nie było podstaw aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 o.p.
3.7. Treść zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem oddalenie czy uwzględnienie skargi, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym lub uchylenie decyzji organów administracyjnych, stanowi jedynie wynik procedowania sądu poprzedzony szeregiem czynności procesowych, i może być argumentem skargi kasacyjnej jedynie pomocniczo, jako uzupełnienie zarzutu głównego innego naruszenia, którego mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, oddalenie skargi lub jej uwzględnienie jest efektem określonego toku myślowego sądu, i tylko wówczas mogłoby stanowić podstawę samodzielnego zarzutu, gdyby sąd pierwszej instancji nie dopasował wydanego rozstrzygnięcia do całokształtu wywodów faktycznych i prawnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, a przynajmniej nie wynika z uzasadnienia zarzutu i całej skargi kasacyjnej, których skądinąd analizowany środek zaskarżenia nie posiada. Z tego względu zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. należało uznać za wadliwy konstrukcyjnie, z tego względu nie mógł zostać rozpoznany.
3.8. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.
Bogusław Dauter Stanisław Bogucki Anna Dalkowska