III FSK 476/25

III FSK 476/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 716/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-10-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 716/24 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.6.2021.63 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 716/24 w sprawie ze skargi A.W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 30 grudnia 2021r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z 15 października 2020 r.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik organu, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.).
Zaskarżonemu orzeczeniu, w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie:
przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 45, art. 44 § 4 i art. 40 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 572 - dalej K.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 2505 ze zm. - dalej u.p.e.a.), w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2023r. poz. 1598 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa, O.p.) w związku z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że: "skoro spółka działała przez swojego przedstawiciela, likwidatora będącego osobą fizyczną, to zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym jak i inne pisma wydane w tym postępowaniu należało kierować do tego przedstawiciela na jego adres tzn. likwidatora M.P. z Kancelarii Prawnej P., [...] K. os. Z. [...]
- "postępowanie egzekucyjne po ustanowieniu likwidatora było prowadzone z jego pominięciem i to pomimo faktu, że organ miał wiedzę od marca 2019r. że został powołany likwidator";
- "brak zawiadomienia podatnika (likwidatora) o zastosowaniu środka egzekucyjnego powoduje brak ziszczenia się materialnego skutku przewidzianego w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa".
Powyższe uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przepisom postępowania były wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Pani A.W., jako byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Wyżej wymienione uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przepisom postępowania miały wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegł, że organ egzekucyjny prawidłowo i skutecznie doręczył w trybie art. 44 K.p.a. zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego D. Spółka z o.o. w likwidacji w A. Bank S.A., kierując przesyłkę na adres siedziby Spółki uwidoczniony w KRS tj. K., ul. B. [...], to uznałby, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa związany z zastosowanym środkiem egzekucyjnym a skarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021r. nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku głównym (D. Spółka z o.o. w likwidacji), co skutkowałoby oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
2) przepisów prawa materialnego a to: 70 § 1 i art. 70 § 4 oraz 116 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 45, art. 44 § 4 i art. 40 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Pani A.W., jako byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązanego podatkowego ciążącego na dłużniku głównym (D. Spółka z o.o. w likwidacji) stanowiącego negatywną przesłankę do objęcia Pani A.W. odpowiedzialnością podatkową na zasadzie art. 116 Ordynacji podatkowej, co było następstwem braku zawiadomienia podatnika (likwidatora) o zastosowaniu środka egzekucyjnego a co za tym idzie braku ziszczenia się materialnego skutku przewidzianego w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.
Powyższe uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przepisom prawa materialnego w powiązaniu z przepisami prawa procesowego były wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia z dnia 30 grudnia 2021r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z podmiotem D. Spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Pani A.W., jako byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegł, że organ egzekucyjny prawidłowo i skutecznie doręczył w trybie art. 44 K.p.a. zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego D. Spółka z o.o. w likwidacji w A. Bank S.A., kierując przesyłkę na adres siedziby Spółki uwidoczniony w KRS tj. K., ul. B. [...], to uznałby, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa związany z zastosowanym środkiem egzekucyjnym a skarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021r. nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku głównym (D. Spółka z o.o. w likwidacji), co skutkowałoby oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W oparciu o powyższe wniesiono o:
uchylenie zaskarżonego wyroku z dnia 15 października 2024r. sygn. I SA/Kr 716/24 w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie na zasadzie art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;
zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Jednocześnie, działając w imieniu organu w oparciu o przepis art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzeczono się rozprawy w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.
Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku głównym (D. sp. z o.o.) w wyniku nieskutecznego zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Osią sporu jest zagadnienie czy zastosowany środek egzekucyjny (zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki) został skutecznie doręczony podatnikowi (spółce) poprzez wysłanie na jej adres siedziby, w sytuacji kiedy spółka – na mocy prawomocnym postanowieniem sądu – została rozwiązana i został powołany likwidator z innym adresem do doręczeń, na który organ nie wysłał w/w środka egzekucyjnego.
Na mocy art. 283 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1 K.s.h., likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentowania. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. W zakresie objętym art. 282 § 1 K.s.h. likwidator w sposób wyłączny wstępuje w prawa i obowiązki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym zakresie likwidator jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia jej spraw i reprezentowania spółki.
Na uwagę zasługuje postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt IV KK 129/11, w którym stwierdzono, że likwidator staje się nie tylko organem spółki, ile jej ustawowym przedstawicielem, który reprezentuje spółkę w granicach swoich kompetencji, a więc w zakresie związanym z likwidacją tej spółki jako podmiotu gospodarczego.
Likwidator występujący w postepowaniu likwidacyjnym nie tylko kończy bieżące interesy spółki, ściąga wierzytelności, upłynnia majątek co jest przejawem wypełniania zobowiązań spółki, ale również uczestniczy w postępowaniu egzekucyjnym spółki, które jest związane z interesami majątkowymi spółki w ramach prowadzonej likwidacji. Czynności podejmowane przez likwidatora w ramach postępowania egzekucyjnego są działaniami nie tylko bezpośrednio powiązanymi z procesem likwidacji, ale również mają charakter wspierający. Bezsprzecznie postępowanie egzekucyjne wpływa bezpośrednio na majątek spółki i działania likwidatora. Zajęcie rachunku bankowego może mu co najmniej utrudnić wypełnienie jego obowiązków i ma wpływ na pozostałe działania likwidacyjne. Również brak likwidatora w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym skutkuje, że Spółka nie może skutecznie korzystać ze środków zaskarżenia, gdyż nie było by osoby umocowanej do reprezentowania spółki, a w konsekwencji nie miałby kto wnosić te środki zaskarżenia.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że udział likwidatora w postępowaniu egzekucyjnym jest związany z postępowaniem likwidacyjnym, a w związku z tym likwidator jako przedstawiciel ustawowy jest upoważniony do reprezentowania spółki w tym postępowaniu. Tym samym likwidator jest upoważnioną osobą do reprezentowania spółki zarówno w postępowaniu likwidacyjnym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym. W katalogu czynności likwidatora mieści się również m.in. czynność doręczania mu pism w postępowaniu likwidacyjnym i egzekucyjnym.
Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny w niniejszej sprawie należy skonstatować, że słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że postepowanie egzekucyjne po ustanowieniu likwidatora nie mogło być prowadzone z jego pominięciem.
W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny w zakresie, że Sąd Rejonowy dla K. w K. XI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii P., [...] K., os Z. [...]. Informacja ta została wpisana do KRS w dniu 20 maja 2019 r. Powyższe postanowienie Sądu Rejonowego zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (MSiG z dnia 18 marca 2019 r., nr 54 poz. 14150). Na publikację tą powołał się również wprost w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 grudnia 2019 Naczelnik M. Urzędu Skarbowego (na stronie 6 i 7) wskazując, że Sąd Rejonowy (...) postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r., (...) postanowił rozwiązać D. Sp. z o.o. w K., a na likwidatora Spółki wyznaczyć M.P. z Kancelarii P., [...] K., os Z. [...]. To świadczy jednoznacznie, że organ posiadał wiedzę zarówno o fakcie wyznaczenia likwidatora, jak również o miejscu jego siedziby.
Bezspornym jest również fakt, że organ posiadał wiedzę, że co najmniej od 2017 r. Spółka nie prowadzi działalności i nie jest w żaden sposób obecna w nieruchomości pod adresem ul. B. [...] w K., a jej umowa najmu na tej nieruchomości została rozwiązana w maju 2017 r. Okoliczności powyższe wskazane zostały w decyzji wymiarowej z 11 grudnia 2019 r. z której wprost wynika, że w związku z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi przez pracowników Urzędu wobec D. Sp. z o.o. w K. sporządzono protokół z przeprowadzonych w dniu 10 sierpnia 2017 r. czynności, z których wynika, że Spółka wyprowadziła się z zajmowanego lokalu siedziby w K. przy ul. B. [...]. Nadto, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 września 2017 r. uchylił z urzędu numer identyfikacji podatkowej (NIP) nadany D. Sp. z o.o. w K. z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. ul. B. [...], [...] K.
Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji, że skoro spółka działała przez swojego przedstawiciela – likwidatora będącego osobą fizyczną – to zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jak i inne pisma wydane w tym postępowaniu należało skierować do tego przedstawiciela na jego adres tzn. likwidatora M.P. z Kancelarii P., [...] K., os Z. [...].
Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze bezsporny stan faktyczny w sprawie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że brak zawiadomienia podatnika (likwidatora) o zastosowaniu środka egzekucyjnego powoduje brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 4 O.p.
W niniejszym postępowaniu osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika (spółki). Brak tej zaległości powoduje skutek w postaci nieistnienia jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki, powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Dlatego wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika-spółki) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tego zobowiązania. Stąd w niniejszej sprawie, wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) na skutek przedawnienia zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług, dlatego też zasadne było umorzenie postępowania.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 40 § 1, 44 § 4 i 45 K.p.a. Pomiędzy tymi regulacjami nie ma żadnej wzajemnej relacji, która nakazywałaby w pierwszej kolejności stosować przepis art. 45 K.p.a., przed przepisami art. art. 40 § 1 i 2 K.p.a. Przepis art. 40 § 1 i 2 K.p.a. wskazuje podmiot któremu doręcza się pisma w postępowaniu administracyjnym, zaś przepis art. 45 K.p.a. określa miejsce gdzie doręcza się te pisma. Tak więc w przypadku, gdy jednostka organizacyjna lub organizacja społeczna ma ustanowionego przedstawiciela, to nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie, że art. 45 K.p.a. stosuje się w pierwszej kolejności, czyli kieruje się pismo na adres jednostki organizacyjnej lub organizacji społecznej. Ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowi, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy strona nie ma ustanowionego przedstawiciela lub pełnomocnika i dopiero w przypadku, gdy stwierdzono, że takich podmiotów nie ustanowiono, kierować pisma na adres siedziby jednostki organizacyjnej lub organizacji społecznej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Jacek Pruszyński