III FSK 464/25

III FSK 464/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1649/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135, art. 141 § 4,  art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 54 § 1 pkt 7 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2014 poz 1619
art. 33 § 1 pkt 1 i 10, art. 18
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 572
art. 7, art. 77 § 1 i art. 124 § 2, art. 138 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1649/24 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr 1401-IEE-3.711.1.228.2018/ŁS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1649/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr 1401-IEE-3.711.1.228.2018/ŁS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] oraz uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 407.1./D-5/XXIV/18 oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy G. z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.
Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku i Wójta Gminy G.) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2024 r. poz. 879 ze zm., dalej jako: "O.p."), co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek za zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sporawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kontrola ta musi uwzględnić jednak i to, że w rozpoznawanej sprawie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1681/21 oraz z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 36/24. Ta ostatnia okoliczność ma to znaczenie, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r. sygn. akt I OSK 2202/20). Zatem rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (por. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r. sygn. akt II OSK 351/20). Odnosi się to do sentencji orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to odnosi się również do motywów orzeczenia. Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi więc przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie.
Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego.
W realiach niniejszej sprawy - w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej - sporna jest kwestia, czy egzekucją administracyjną zasadnie objęte zostały odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości za okres, za który – jak twierdzi Skarżąca – odsetki te nie powinny być naliczane. Przechodząc do oceny tychże zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 907/08). Należy uznać, że jakkolwiek strona dopuszcza się zwłoki w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, to istotnym jest, czy dostarczyła je w czasie umożliwiającym załatwienie sprawy w terminie, czy pozostałe zachowania strony stanowiły jedynie realizację przysługujących jej uprawnień procesowych, a z tytułu czego nie może ponosić ona konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 O.p.
Trudno bowiem przypisać stronie przyczynienie się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, co każdorazowo należy odnosić do czasu, jaki przedłużył postępowanie. Podejmowanie działań przez organ, czy to z własnej inicjatywy, czy w związku z wystąpieniem strony, jeżeli jest zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy po terminie, z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do późnienia w załatwieniu sprawy w terminie. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08). Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1588/15). W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Należy mieć też na uwadze, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej.
Istnienie obowiązku zapłaty odsetek odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. również przez ocenę, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. W zaskarżonym wyroku obszernie wskazano, co było powodem uznania racji organu przez WSA.
Jak wynika z akt sprawy, organ postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014r. (data doręczenia: 3 września 2014 r.) zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i w odpowiedzi na nie Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych.
Do pisma zawierającego wniosek dowodowy dołączono nieczytelną płytę CD mającą zawierać wykaz środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy (z podziałem na grupy 2 i 6 klasyfikacji GUS). Okazało się jednak, że jest to wykaz obejmujący wiele gmin w okolicach B. Następnie pełnomocnik Skarżącej wniósł o doręczanie wszelkiej korespondencji w formie elektronicznej podając mail jako formę komunikacji. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. organ podatkowy odmówił doręczania pism na adres e-mail, wskazując na system e-PUAP jako właściwy do doręczania pism w formie elektronicznej.
Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z dnia 28 listopada 2014r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2014.
Powyższe okoliczności zostały prawidłowo ocenione przez WSA w świetle art. 54 § 2 O.p. Organ dokonywał czynności w odpowiedzi na działania Skarżącej. Brak było przy tym jasnego przedstawienia dowodów na okoliczność opodatkowania oraz składane żądania. Organowi nie wykazano przy tym, by jego czynności były zbędne. Wręcz przeciwnie, w sprawie to Skarżąca korzystała z uprawnień strony składając żądania, które muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w działaniach organu podatkowego. Żądania te nie prowadziły do wyjaśnienia sprawy, ale przedłużenia postępowania. Można więc było w takim wypadku uznać je za swojego rodzaju nadużycie uprawnień procesowych. Nadużycie to było powodem wydłużenia procesu decyzyjnego.
W konsekwencji powyższego, zarzut stawiany przez Skarżącą w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie mógł odnieść pożądanego przez nią skutku.
Odnosząc się natomiast do zarzutu opisanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należy wskazać, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Przepis ten może być naruszony wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku byłoby pozbawione przedstawionego zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Ponadto naruszenie tego przepisu ma miejsce także wtedy, gdy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wprawdzie wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale jest ono wewnętrznie niespójne lub zawiera nie dające się wyjaśnić sprzeczności, innymi słowy nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może skutecznie Skarżąca zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy lub wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd (por. wyrok NSA z 7 marca 2023 r. sygn. akt II GSK 1329/19). Jeśli w uzasadnieniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego znajduje się ocena ustaleń stanu faktycznego dokonana na podstawie akt, to nawet w sytuacji, gdy jest ona odmienna od oceny prezentowanej przez stronę, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej skupia się na przywołaniu treści orzeczeń zapadłych w innych sprawach oraz ogólnym stwierdzeniu, że korzystał ze swoich uprawnień procesowych, a ostatecznie organ nie wykorzystał dokumentów żądanych przez siebie i złożonych przez Skarżącą. Taka, odmienna od oceny Sądu, ocena okoliczności przez Skarżącą, nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca przyczyniła się do opóźnienia m.in. przez niewskazanie w sposób jasny okoliczności pozwalających na prawidłowe opodatkowanie nieruchomości.
Organ miał obowiązek odpowiedniego działania, co ostatecznie wpłynęło na długość postępowania. Prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że to Skarżąca przyczyniła się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Przedstawiono przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji tego organu, ze wskazaniem dat i opisem czynności podejmowanych przez organ oraz przez Skarżącą. Korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych w sposób wskazujący na ich nadużywanie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy w terminie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokonał prawidłowej oceny merytorycznej tych zarzutów skargi wziąwszy pod uwagę okoliczności mające wpływ na powstanie opóźnienia w wydaniu decyzji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okresy do doręczenia stronie pism procesowych nie mogą być uznane za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to ma umocowanie w przepisie art. 139 § 4 O.p., który stanowi, że do terminów określonych jako czas na załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Bezsprzecznie jedną z czynności, którą zobowiązany jest wykonać organ w ramach załatwiania sprawy, jest doręczanie korespondencji (pism, aktów administracyjnych) stronie i zgodnie z przytoczonym przepisem czas, w jakim zostanie ona odebrana nie jest wliczany do terminu załatwienia sprawy. Nie jest też wliczany do tego terminu okres opóźnień spowodowany z winy strony.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono stan faktyczny sprawy, podniesione w skardze zarzuty, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.
Mając na uwadze powyższe, zarzuty stawiane przez Skarżącą należy uznać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)