III FSK 460/25

III FSK 460/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1843/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1, art. 149 w zw. z art. 191 w zw. art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 118 § 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 192, art. 127, art. 188, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 43
art. 14 ust. 3, art. 14 ust. 11 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2024 poz 375
art. 1 pkt lit. a)  c)
Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 2344
art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
Dz.U. 2024 poz 1568
art. 233 § 1
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1843/24 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 1401-IEW1.4125.3.2024.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") w sprawie ze skargi M. W. (dalej: "Skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "Dyrektor", "Organ") z 25 czerwca 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Od zaskarżonego wyroku skargi kasacyjne wywiódł Organ oraz Skarżący.
W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w całości wnosząc o:
1) uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi,
2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.
Na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.
Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego i procesowego:
1) art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przypadku powstania zobowiązania podatkowego z mocy ustawy z tytułu podatku akcyzowego, decydujące znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej ma jego świadomość co do wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, w konsekwencji powyższego uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do przeniesienia tej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2018 r.,
2) art. 21 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,
3) art. 134 § 1 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości wnosząc o:
1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 188 p.p.s.a. wnosząc o:
2) uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji drugiej instancji, stwierdzenie nieważności decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego - w przypadku uwzględnienia przez Sąd podstaw kasacyjnych dotyczących braku właściwości miejscowej Naczelnika;
a w przypadku nieuwzględnienia wniosku z punktu 2. powyżej;
3) uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji drugiej instancji, uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego - w przypadku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny innych podstaw kasacyjnych, niż dotyczące braku właściwości miejscowej Naczelnika.
Skarżący wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz połączenie spraw zainicjowanych skargami kasacyjnymi wniesionymi przez Skarżącego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w dniu 28 listopada 2024 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1843/24, III SA/Wa 1844/24 i III SA/Wa 1845/24 do wspólnego rozpoznania, jednak odrębnego rozstrzygnięcia, bowiem wyroki w tych sprawach zostały wydane w stosunku do tożsamych postępowań podatkowych, zawierają tożsame rozstrzygnięcia, a także posiadają tożsame uzasadnienie.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.") w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a o.p. w zw. z art. 17a o.p. w zw. z art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z § 1 i załącznikiem liczba porządkowa XIV 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 roku w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (dalej: "Rozporządzenie 21.02.2017") w zw. z § 1 pkt 2 i załącznikiem 2 liczba porządkowa 184 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2017 r. (dalej: "Rozporządzenie 24.02.2017") w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a.") i w zw. z art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.a. poprzez niestwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności decyzji I instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego razem z uchyleniem decyzji II instancji pomimo, że Naczelnik nie był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") i wydania decyzji w tym przedmiocie, bowiem Rozporządzenie 21.02.2017 jako regulujące właściwość miejscową organów podatkowych do wykonywania zadań w zakresie akcyzy nie mogło stanowić podstawy ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika ze względu na to, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wykonywaniem zadań w zakresie akcyzy, a nadto art. 17a o.p. nie wiąże właściwości miejscowej z podatkiem, którego dotyczy zaległość podatkowa, a żaden inny akt prawny nie stanowi podstawy dla ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika według siedziby Spółki i właściwość miejscowa organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powinna zostać określona na podstawie Rozporządzenia 24.02.2017, które nie przewiduje właściwości Naczelnika dla dzielnicy [...] W., a nawet, gdyby uznać, iż właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki należałoby ustalać, jak dla wykonywania zadań w zakresie akcyzy, to właściwość ta powinna zostać ustalona na podstawie miejsc z art. 14 ust. 3 u.p.a., a te nie znajdowały się na terenie właściwości Naczelnika określonej Rozporządzeniem 21.02.2017, co w każdym przypadku powinno skutkować uchyleniem przez Dyrektora decyzji I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji II instancji, a brak właściwości miejscowej Naczelnika powinien skutkować także stwierdzeniem przez ten Sąd nieważności decyzji I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 17a o.p. w zw. z art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z § 1 i załącznikiem liczba porządkowa XIV 1 Rozporządzenia 21.02.2017 w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.a. i w zw. z art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Naczelnik był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i wydania decyzji w tym przedmiocie, podczas, gdy Naczelnik nie był organem właściwym miejscowo i nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, a także zakończenia go decyzją, bowiem Rozporządzenie 21.02.2017 jako regulujące właściwość miejscową organów podatkowych do wykonywania zadań w zakresie akcyzy nie mogło stanowić podstawy ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika ze względu na to, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wykonywaniem zadań w zakresie akcyzy, a nadto art. 17a o.p. nie wiąże właściwości miejscowej z podatkiem, którego dotyczy zaległość podatkowa, a żaden inny akt prawny nie stanowi podstawy dla ustalenia właściwości miejscowej Naczelnika według siedziby Spółki, a nawet, gdyby uznać, iż właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki należałoby ustalać, jak dla wykonywania zadań w zakresie akcyzy, to właściwość ta powinna zostać ustalona na podstawie miejsc z art. 14 ust. 3 u.p.a., a te nie znajdowały się na terenie właściwości Naczelnika określonej Rozporządzeniem 21.02.2017, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji II instancji, a brak właściwości miejscowej Naczelnika powinien skutkować także stwierdzeniem przez ten Sąd nieważności decyzji I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 1 pkt lit. a - c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2024 r. poz. 375, dalej: "u.z.e.i.p.p.") poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji I instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego razem z uchyleniem decyzji II instancji pomimo, że nie doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i nie było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji, bowiem postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 o.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 o.p., I. P, która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka w imieniu której tę korespondencję odebrała nie były żadną z osób z art. 149 o.p., a w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 o.p., co w każdym przypadku powinno skutkować uchyleniem przez Dyrektora decyzji I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji II instancji, a brak doręczenia postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno skutkować uchyleniem przez ten Sąd decyzji I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z 148 § 1, § 2 i § 3 w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 1 pkt lit. a - c u.z.e.i.p.p. poprzez błędne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji podczas, gdy postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 o.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 o.p., I. P., która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka w imieniu której tę korespondencję odebrała nie były żadną z osób z art. 149 o.p., a w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 o.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji II instancji, a brak doręczenia postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno skutkować uchyleniem przez ten Sąd decyzji I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. art. 194 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. in principio poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji I instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego razem z uchyleniem decyzji II instancji pomimo, że Naczelnik i Dyrektor poczynili ustalenia faktyczne o tym, że I. P. odbierając korespondencję zawierającą postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu działała w charakterze jednej z osób z art. 149 o.p. podczas, gdy jest to ustalenie oczywiście sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a organy podatkowe nie dysponowały żadnym przeciwnym dowodem w tej materii, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić decyzję I i II instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. art. 194 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. in principio poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialności sp. k., w imieniu której odebrała postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu I. P. była zarządcą nieruchomości pod adresem ul. [...], czy też działała jako zarządca w rozumieniu art. 149 o.p. podczas, gdy jest to wprost sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a w aktach postępowania nie znajduje się żaden dowód przeciwny w tej materii, a nadto dla stosowania art. 149 o.p. koniecznym jest, aby dana osoba była zarządcą, a nie działała "podobnie" do zarządcy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był uchylić decyzję I i II instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. in principio poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że niepozostawienie po wydaniu I. P. postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu zawiadomienia z art. 149 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy podczas, gdy brak tego zawiadomienia wyklucza możliwość uznania skuteczności doręczenia tego postanowienia, w więc i skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić decyzję I i II instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji I instancji wraz z uchyleniem decyzji II instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo, że zarówno Naczelnik, jak i Dyrektor nie przeprowadzili postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony co do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, a także zaległości podatkowej Spółki w sytuacji, w której Skarżący kwestionował istnienie i wymiar tego zobowiązania i zaległości podatkowej Spółki, a także zgłosił żądania przeprowadzenia dowodów na poparcie jego stanowiska, a jednocześnie nie był stroną postępowania wymiarowego wobec Spółki, zaś niezapewnienie Skarżącemu tego prawa jest nie do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawa i w konsekwencji czego przedwczesnym było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego skoro nie udowodniono istnienia zaległości podatkowej Spółki i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić decyzję I i II instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 §1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy wyroku decyzji II instancji i to na innej podstawie;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji II instancji ze względu na to, że Dyrektor nie zbadał i nie ocenił motywów wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego zaległości Spółki w podatku akcyzowym za 2018 r., a także nie dysponował oryginałem lub poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania i zawiadomienia o jego wszczęciu podczas, gdy ze względu na realia, w których zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jego umorzenie przez prokuratora ze względu na brak znamion czynu zabronionego, a także brak rzeczonych oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii, obowiązkiem Dyrektora było zbadanie i ocena motywów wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki (skoro przedawnienie wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego), a także pozyskanie oryginału lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii w/w dokumentów i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić decyzję II instancji ze względu na naruszenie w/w przepisów i zawrzeć w wyroku w tym kontekście wskazania co do dalszego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem na mocy wyroku decyzji II instancji z innych względów, a także niezawarciem w wyroku przedmiotowych wskazań;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji I instancji wraz z uchyleniem decyzji II instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik dopuścił się tożsamych naruszeń, co Dyrektor, a które zostały stwierdzone w wyroku tj. art. 122 o.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., a także art. 116 § 1 o.p., co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także decyzji I instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy wyroku decyzji II instancji;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej: "u.p.u.") w zw. z art. 11 ust. 1a u.p.u. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji I instancji razem z uchyleniem decyzji II instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor dopuścili się oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a u.p.u. polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u. sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a u.p.u. jest domniemaniem niewzruszalnym, która to wykładnia skutkowała nieuwzględnieniem żadnego żądania Skarżącego przeprowadzenia dowodu co do sytuacji finansowej Spółki w czasie, gdy wchodził on w skład jej zarządu, co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także decyzji I instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem decyzji II instancji i to z innych względów niż naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust 1a u.p.u., a także niezawarciem w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w kontekście oceny stanu niewypłacalności Spółki;
12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji I instancji wraz z uchyleniem decyzji II instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo, że zarówno Naczelnik, jak i Dyrektor nie przeprowadzili postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony co do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, a także zaległości podatkowej Spółki, a nadto Dyrektor nie zbadał i nie ocenił motywów wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego zaległości Spółki w podatku akcyzowym za 2018 r., a także nie dysponował oryginałem lub poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania i zawiadomienia o jego wszczęciu, a więc przedwczesnym było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, skoro nie zostały udowodnione podstawowe przesłanki w postaci istnienia (powstania i nieprzedawnienia) zobowiązania podatkowego Spółki, co uzasadniało uchylenie decyzji I i II instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy Wyroku decyzji II instancji i to z innych przyczyn;
13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 11 ust. 1a u.p.u. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji I instancji razem z uchyleniem decyzji II instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor na skutek oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a u.p.u. polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u. sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a u.p.u. jest domniemaniem niewzruszalnym, błędnie nie uwzględnili żadnego żądania Skarżącego przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do braku zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki i uznali, że taki stan Spółki zaistniał w sytuacji, w której Skarżący zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodów celem wykazania, iż Spółka nie utraciła w czasie pełnienia przez niego funkcji w jej zarządzie zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań tj. nie zaistniał stan jej niewypłacalności, a także zmierzał do wzruszenia domniemania z art. 11 ust. 1a u.p.u., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem decyzji II instancji w sytuacji, w której uchyleniu powinna podlegać także decyzja I instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone;
14) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm., dalej: "k.p.c.") poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 § 1 k.p.c. ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu z informacji odpowiadającej odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego dla spółki L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. i uznanie, że dowód ten potwierdza, że spółka ta była zarządcą nieruchomości, na której adres skierowano postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, podczas, gdy dowód ten nie daje już apriorycznie podstaw do czynienia takich ustaleń, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszeniem przez Sąd art. 149 o.p.;
15) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 § 1 k.p.c. ocenę zgromadzonych dowodów i uznanie, że spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. jest zarządca lub działała jak zarządca nieruchomości zlokalizowanej pod adresem ul. [...], a także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania do Skarżącego dotarło, w sytuacji, w której okoliczności te nie wynikają z jakiegokolwiek zgromadzonego dowodu, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszeniem przez Sąd art. 149 o.p.;
16) art. 106 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyroku na podstawie znanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie z urzędu faktu, iż Spółka w 2022 r. nie posiadała majątku nadającego się do egzekucji, którą to wiedzę ten Sąd posiadał na podstawie postępowania przed tym Sądem o sygn. akt (...) w sytuacji, w której Skarżący nie posiadał wiedzy w przedmiocie tego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem Skarżący nie mógł się odnieść do tej znanej sądowi I instancji z urzędu okoliczności;
17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji I instancji razem z uchyleniem decyzji II instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor błędnie ustalili to, że wobec Spółki zaistniał stan bezskuteczności egzekucji, podczas, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika m.in., że egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego Spółki jest przynajmniej częściowo skuteczna, Spółka posiada co najmniej 4 (cztery) samochody i w okresie od czerwca 2022 r. do listopada 2022 r. kontrahenci Spółki dokonywali od niej zakupów, a w związku z tym przysługiwały jej wierzytelności wobec tych podmiotów, a także nieuwzględnienia żądań Skarżącego przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania majątku Spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem decyzji II instancji w sytuacji, w której uchyleniu powinna podlegać także decyzja I instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone;
B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. naruszenie:
1) art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a u.p.u. polegające na ich błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jakoby w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u. sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a u.p.u. jest domniemaniem niewzruszalnym i w konsekwencji błędnym uznaniu, że wobec Spółki zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie, podczas, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś domniemanie to jest wzruszalne, a więc brak było podstaw na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego do uznania, że wobec Spółki zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie;
2) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. polegające na ich błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrażającej się w uznaniu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie uniemożliwia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowe, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uniemożliwia orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowego, a więc przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki stanowi samoistną przeszkodę dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości podatkowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.), zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Analogiczna sprawa została rozpoznana na tej samej rozprawie wyrokiem NSA z 26 września 2025 r., III FSK 421/25. Z tego względu Sąd posłuży się argumentacją tam przedstawioną.
W skargach kasacyjnych sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym powołanie w poszczególnych zarzutach licznych przepisów prawnych, zwłaszcza w skardze kasacyjnej skarżącego, bez wskazania rodzaju naruszenia każdego z nich, czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność danego zarzutu. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według wnoszącej skargę kasacyjną strony uchybił sąd, określenia jaką postać miało naruszenie każdego z tych przepisów oraz uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być zatem ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił nieważność decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, ponieważ jego zdaniem decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17a i art. 17 § 1, a także art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p.). Zarzut ten jest bezzasadny.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do tej części zarzutu, że decyzję pierwszej instancji wydał organ miejscowo niewłaściwy (Naczelnik), podczas gdy właściwość tę wyznaczać miało miejsce wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, z których wyniknęło zobowiązanie i zaległość, jaką przeniesiono na skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a.. Przepis art. 17a o.p. przewiduje, że w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią zaległości podatkowych spółki właściwość miejscową organu wyznacza według kryterium organu właściwego dla podatnika. Wypada podzielić pogląd, że ww. przepis ma charakter ogólny i uniwersalny, a nadto, co do zasady, opiera się na racjonalnym założeniu, że o odpowiedzialności osoby trzeciej powinien orzekać ten sam organ, jaki orzekał o samym zobowiązaniu podatnika. Przepis ten wyprzedza też regułę wynikającą z art. 14 ust. 3 u.p.a., dlatego bezprzedmiotowe byłoby ustalanie miejsca wykonywania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, które to miejsce determinować miałoby organ właściwy w sprawach akcyzowych spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki orzekał właściwy organ podatkowy. Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, jak ta właściwość powinna być ustalana. Czy będzie to właściwość "ogólna" dla spółki, czy ta szczególna związana z konkretnym podatkiem.
Intepretując art. 17a o.p., według którego "organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej", trudno odmówić racji organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że jednak powinien to robić organ podatkowy właściwy dla danego podatku. Ma on akta sprawy, a także najlepszą wiedzę, jak ten podatek był kształtowany. Artykuł 17a o.p. jest zatem kluczowy, ponieważ jest w nim mowa o właściwości względem właściwości względem podatnika, a spółka sama w sobie podatnikiem nie jest dopóki nie powstanie obowiązek podatkowy w konkretnym podatku.
Może to w niektórych przypadkach wykluczać przeniesienie w jednej sprawie na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu różnych podatków lub z innych tytułów, ponieważ może być różna właściwość organów podatkowych. Ale skoro w art. 17a o.p. mówi się o właściwości organu względem podatnika, to spółka jako taka nie jest podatnikiem. Ona może być podatnikiem konkretnego podatku. W związku z tym skoro na gruncie akcyzy, tak jak w rozpatrywanym przypadku, właściwy jest dany organ podatkowy, to organ ten powinien być właściwy dla postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepisy art. 18b § 1 i 3 pkt 3 o.p. nie zmieniają tej oceny. Przewidują one zasadę, którą stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, że "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości".
W orzecznictwie problem ten nie był jednolicie postrzegany, ale trzeba zwrócić uwagę, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) daje obecnie możliwość kwestionowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w sprawie wymiarowej. Wyrok ten już w tezie zwraca uwagę właśnie na te kwestie, w tym na dostęp do akt sprawy, wskazując żeby "osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Jeśli chodzi o kolejny wątek skargi kasacyjnej skarżącego, w którym sformułował on zarzut naruszenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 148 § 1, 2 i 3, art. 149, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p., a mianowicie nieprawidłowe doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy stwierdzić, że doręczenie ww. postanowienia nie może być uznane za prawidłowe o ile nie nastąpiło na adres miejsca zamieszkania skarżącego. Artykuł 149 o.p. zawiera szereg warunków, zaś jednym z nich jest skierowanie korespondencji na adres zamieszkania. Organ podatkowy nie wskazał, że ustalił adres miejsca zamieszkania, natomiast przyjął, że jest to adres do doręczeń wskazany przez skarżącego na użytek prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie został jednak wskazany przez skarżącego jako osobę trzecią w niniejszym postępowaniu. Adres zamieszkania w przypadku osoby trzeciej nie może być identyfikowany przez adres wskazany dla potrzeb działalności gospodarczej. Mogą być oczywiście przypadki, i organy w ponownie prowadzonym postępowaniu ewentualnie dowiodą, że ten adres wskazany w CEPIK jest adresem zamieszkania skarżącego, ale to trzeba wykazać. Tego zaś w tej sprawie nie wykazano.
Z uwagi na potrzebę wyjaśnienia wprowadzenia do obrotu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego, skoro na tym etapie postępowania jest wątpliwe, czy owe doręczenie nastąpiło.
Dyrektor IAS w swojej skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przypadku powstania zobowiązania podatkowego z mocy ustawy z tytułu podatku akcyzowego, decydujące znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej ma jego świadomość, co do wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, w konsekwencji powyższego uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do przeniesienia tej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2018 r. W zakresie tej części zarzutu skargi kasacyjnej, należy uznać go za usprawiedliwiony. W szczególności nie można uznać za zasadne wywody WSA, że "W powyższym stanie rzeczy ocena, czy skarżący wiedział bądź mógł wiedzieć, że w przyszłości zostanie wydana decyzja wymiarowa, słowem czy mógł być postrzegany jako przezorny członek zarządu w tym zakresie, zdaniem składu orzekającego powinna mieć kluczowe znaczenie dla oceny (braku) przesłanki ekskulpującej, na którą powołał się organ" (s. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Kwestia świadomości, czy jej braku, członka zarządu spółki kapitałowej nie ma decydującego znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności i wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w danym podatku. Ustawodawca nie wskazał bowiem w przepisach prawa na ten element, jako statuujący zaistnienie przesłanki ekskulpującej. Nie można zatem podzielić poglądu WSA, że "Jeżeli organ nie zdoła opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie wymiarowej potwierdzić, że skarżący w ramach pełnionej funkcji mógł się spodziewać decyzji wymiarowej, nie będzie można podtrzymać stanowiska o zawinionym niezgłoszeniu wniosku upadłościowego" (s. 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z uwagi na wcześniejsze konstatacje odnoszące się do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego, za przedwczesne należy uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w tej skardze kasacyjnej.
Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 (in fine) p.p.s.a. oddalił obydwie skargi kasacyjne, zaś na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów wpostępowania kasacyjnego.
sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz