III FSK 4597/21

III FSK 4597/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Lu 83/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134, art. 135, art. 3 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1427
art. 54 § 1 pkt  1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 59 § 4, art. 6 § 1 w zw. z art. 1, art. 7 § 3
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2020 poz 256
art. 8 i art. 11, art. 6, art. 7,  art. 64 § 2, art. 77 § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 83/21 w sprawie ze skargi R.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 0601-IEE.711.87.2020.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 0601-IEE.711.87.2020.2 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R.Z. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 83/21 oddalił skargę R.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 grudnia 2020 r., nr 0601-IEE.711.87.2020.2 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."
Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 25 sierpnia 2020 r., nr 0616.723.503036.2020. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został skarżącemu doręczony – wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Polskiej Kasie Opieki S. A. w Warszawie z 26 sierpnia 2020 r. – 14 września 2020 r. Bank zawiadomienie o zajęciu otrzymał 26 sierpnia 2020 r.
W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomieniem z 27 sierpnia 2020 r. poinformował o przeszkodzie w całkowitej realizacji zajęcia spowodowanej brakiem dostatecznych środków na rachunku.
Zobowiązany przelewem z 27 sierpnia 2020 r. nadanym z ING Bank Śląski S. A. dokonał wpłaty na rachunek organu egzekucyjnego w kwocie 994 112,10 zł (zaległość i odsetki PIT 2012 decyzja US znak: 0601-IOD-2.4102.88.2018.25), natomiast z zajętego rachunku Bank Pekao S. A. przekazał 3 września 2020 r. pozostałą do wyegzekwowania kwotę w wysokości 59 717,47 zł.
W związku z całkowitą realizacją należności wynikających z ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny 7 września 2020 r. uchylił zajęcie rachunku bankowego w Banku Polska Kasa Opieki S. A.
Pismem z 21 września 2020 r. skarżący, powołując się na przepisy art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") wniósł skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 6 § 1 w zw. z art. 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w tym zajęcie rachunku bankowego, mimo że nie uchylał się od wpłaty zaległości podatkowych określonych ww. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. W związku z powyższym wniósł o cofnięcie powyższej czynności egzekucyjnej, umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości oraz zwrot kosztów egzekucyjnych w wysokości 59 717,47 zł.
Organ egzekucyjny postanowieniem z 30 września 2020 r. skargę oddalił.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że stosownie do art. 13 ustawy zmieniającej u.p.e.a., rozstrzygnięcie w przedmiocie zażalenia z 29 października 2020 r. wydano w oparciu o treść przepisów obowiązujących od 30 lipca 2020 r. (art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ora niektórych innych ustaw Dz. U. z 2019 r., poz. 2070). Następnie przytoczył treść art. 54 u.p.e.a. i skonstatował, że analizując przebieg i formę zaskarżonej czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Polska Kasa Opieki S. A., czynność egzekucyjna została dokonana prawidłowo.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie:
I. art. 6 § 1 w zw. z art. 1 u.p.e.a. poprzez:
- wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz dokonanie czynności egzekucyjnych mimo nie udowodnienia wymaganej w art. 6 § 1 u.p.e.a przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania zobowiązania;
- wyegzekwowanie z rachunku bankowego kwoty kosztów egzekucyjnych mimo, iż spełnił on zobowiązanie po uprzednim telefonicznym kontakcie z Urzędem zanim uzyskał wiedzę o prowadzonych czynnościach egzekucyjnych;
II. przepisów postępowania: art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." poprzez zastosowanie środków przymusu w celu wykonania zobowiązania oraz niewyjaśnienie podjętych wobec niego czynności egzekucyjnych mimo, że dobrowolnie wpłacił zaległość.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.
Sąd I instancji wyjaśnił, że w postępowaniu wszczętym złożeniem na podstawie art. 54 u.p.e.a skargi na czynność egzekucyjną, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności. W jego ramach można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne, dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności, mających charakter wyłącznie techniczny i wykonawczy. Przepis ten tym samym nie zastępuje innych środków procesowych, przysługujących zobowiązanemu na podstawie tej ustawy.
W związku z tym, w postępowaniu zainicjowanym złożeniem skargi na czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego ocenie organów, jak również Sądu rozpoznającego skargę, nie podlegały zgłoszone zastrzeżenia co do zasadności i celowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz co do zastosowania środka egzekucyjnego, który – zdaniem skarżącego – nie powinien w ogóle mieć miejsca. Odnośnie zaś prawidłowości podjęcia przez organ egzekucyjny samej czynności zajęcia rachunku bankowego, Sąd nie stwierdził, aby przy jej dokonaniu uchybiono przepisom u.p.e.a. Organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, przewidziany w przepisach u.p.e.a., tj. środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a). Z akt sprawy wynika też, że przy zastosowaniu środka egzekucyjnego zostały podjęte wszelkie niezbędne czynności warunkujące skuteczność dokonanego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.
Odnosząc się do argumentacji skargi, Sąd I instancji stwierdził, że zmierza ona w istocie do zakwestionowania wszczęcia postępowania egzekucyjnego i jego kontynuowania, w sytuacji, gdy skarżący od początku przejawiał wolę dobrowolnego uregulowania zaległości i podejmował działania do tego zmierzające, ostatecznie zakończone wpłatą należnej kwoty. Tymczasem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2021 r. w sprawie III FSK 2660/21 (CBOSA), Nietrafny jest pogląd strony, że kwestionowane przez nią postępowanie egzekucyjne było zbędne, ponieważ z jej postępowania wynikała intencja zapłaty zaległości podatkowych. Unormowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. w szczególności art. 6 u.p.e.a.) ustanawiają prawo i obowiązek wierzyciela doprowadzenia do legalnej egzekucji należności (w tym zaległości podatkowych) bez nieuzasadnionej zwłoki, która wszak stanowić może niedopuszczalną bezczynność wierzyciela. Nie wynika z nich natomiast obowiązek badania intencji zobowiązanego. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową, znaczy to, że zobowiązany nie wykonał go w zgodnych z prawem: terminie i wysokości.
W literaturze podkreśla się przy tym, że jakkolwiek przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela bądź organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, to jednak kierując się jego treścią przyjąć należy, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki (por. M. Masternak, "Wierzyciel w egzekucji administracyjnej", w: red. S. Fundowicz, J. Niczyporuk, J. Radwanowicz, "System egzekucji administracyjnej", Warszawa 2004 r., s. 160; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, CBOSA).
Sąd I instancji zauważył, że nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 K.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły uciążliwe konsekwencje dla obywatela.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł R.Z. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., polegające na interpretacji tego przepisu nie uwzględniającej zmiany, jaka zaszła od 30 lipca 2020 r.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 i 135 P.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia, postanowień obarczonych licznymi naruszeniami przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie uchylił postanowień naruszających przede wszystkim art. 239a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. w zw. ze wszczęciem egzekucji pomimo braku upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego;
- a także naruszających art. 6 ust. 1 i 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 6, 7 8 i art. 64 § 2, art. 77 § 1 K.p.a.;
w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie SA naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli sądowej nad działalnością organów administracji.
Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.
Kwestia przepisów właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy nie budzi wątpliwości, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny dla porządku stwierdza, że stosownie do art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw właściwe w sprawie są przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązujące od 30 lipca 2020 r.
Postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte na skutek wniesionej przez zobowiązanego skargi na czynność egzekucyjną jaką było zajęcie rachunku bankowego. Przy czym konstrukcja tej skargi opierała się na zarzucie naruszenia przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w tym zajęcie rachunku bankowego, pomimo, że zobowiązany nie uchylał się od wpłaty zaległości podatkowych określonych decyzją.
Skarga na czynność egzekucyjną uregulowana została w art. 54 u.p.e.a., który w brzmieniu zarówno przed 30 lipca 2020 r. jak i po tej dacie w sposób kompleksowy regulował tę instytucję. Należy zatem zauważyć, że przepis art. 54 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. stanowił, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego.
Na mocy ustawy nowelizującej przepis ten otrzymał następujące brzmienie: Zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: (1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; (2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.
W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym ukształtowanym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. powszechnie przyjęto, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić jedynie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora, wskazujące na naruszenie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania konkretnych czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Do tego też poglądu odwołał się Sąd I instancji aprobując stanowisko organu administracji publicznej. W konsekwencji uznano więc, że okoliczność, że zobowiązany nie uchylał się od uregulowania należnego podatku nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.
Należy zatem rozważyć i ocenić, czy przepis art. 54 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. zachował dotychczasową treść normatywną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej, chociażby z tego powodu, że zwrot "dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy" nie implikuje stwierdzenia, że chodzi tylko o przepisy ustawy konstytuujące daną czynność egzekucyjną. Rozumienie tej podstawy skargi powinno więc obejmować swoim zakresem nie tylko przepisy, które bezpośrednio i wprost statuują daną czynność egzekucyjną, ale także przepisy, z którymi dana czynność egzekucyjna jest powiązana, i które mogą, chociażby pośrednio uzasadniać twierdzenie, że dokonanie czynności egzekucyjnej nastąpiło z naruszeniem ustawy. Jednocześnie, biorąc pod uwagę zasadę niekonkurencyjności poszczególnych środków zaskarżenia na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pogląd powyższy nie może być rozumiany jako dopuszczenie możliwości badania w trybie skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. działań organu, dla których ustawodawca przewidział odrębny środek zaskarżenia.
Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu, którego sprawa dotyczy), w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Treść tego przepisu wskazuje na obligatoryjność wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej w przypadku "uchylania się" zobowiązanego od wykonania obowiązku. Przesłanka "uchylania się" od wykonania obowiązku może budzić wątpliwości interpretacyjne. W literaturze wskazuje się, że w tym zakresie należy odwołać się wykładni językowej, która prowadzi do wniosku, że "uchylać się" to inaczej "uniknąć czegoś, wymówić się od czegoś", "rozmyślnie czegoś nie wykonywać" (zob. komentarz do art. 6 u.p.e.a. - D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. I, LEX 2015). W orzecznictwie podkreśla się, że w konkretnym przypadku ocenie podlega sposób zachowania się podmiotu będącego zobowiązanym w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. Jeżeli zatem sposób zachowania się podmiotu (zobowiązanego) nie jest potwierdzeniem tego, że zmierza on do wykonania tego ustawowego obowiązku należy przyjąć, że aktualizuje się powinność określona w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., III FSK 1089/21).
W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że jeżeli komentowany art. 6 u.p.e.a. obliguje wierzyciela do podejmowania wszelkich kroków w celu zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, to nie należy przez to rozumieć, że nie obowiązuje w takim przypadku zasada ochrony godności człowieka, zasada subsydiarności czy zasada proporcjonalności, i uznawać go za usprawiedliwiający czynności wierzyciela i organu egzekucyjnego, które uderzałyby w tę godność czy były podejmowane, mimo że nie są nieodzowne i proporcjonalnie wyważone. Zasada subsydiarności na gruncie stosowania prawa egzekucyjnego postępowania administracyjnego powinna być rozumiana jako wymagająca zaniechania ingerencji władczej w stosunki jednostki z podmiotami władzy publicznej w przypadkach, w których cel wdrożenia przymusu państwowego może być osiągnięty bez udziału instrumentów prawnych władczej ingerencji w jej sferę prywatną, gdy inne mechanizmy mogą doprowadzić do niego. Znalazła ona swoje odzwierciedlenie w przepisach art. 1 i 6 u.p.e.a., opierających regulowane ustawą postępowanie (wierzycieli, organów egzekucyjnych i organów nadzorujących) na stanie "uchylania się" od wykonania obowiązku, co należy traktować jako wolę ustawodawcy dania pierwszeństwa zachowaniom zmierzającym do jego zrealizowania. (Kijowski D. R. w: Kijowski D. R. (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Wyd. II. LEX 2015 (el.) pkt 2.2 i 2.3).
Należy zaznaczyć, że względem zasady wyrażonej w art. 6 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. nie ustanowiono adekwatnego, odrębnego i wyłącznego środka zaskarżenia, zatem należy przyjąć, że jest dopuszczalne poprzez zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. wywodzenie, że dokonanie czynności egzekucyjnej nastąpiło z naruszeniem ustawy.
Jak wyżej wskazano ustalenie, czy nastąpiło uchylanie się od wykonania obowiązku musi nastąpić w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.
Z niespornych ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona skarżącemu 14 sierpnia 2020 r. Tytuł wykonawczy został wystawiony 26 sierpnia 2020 r. i w tym samym dniu organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. W dniu 27 sierpnia 2020 r. Bank poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku na całkowitą realizację. W tym samym dniu, tj. 27 sierpnia 2020 r. zobowiązany dokonał wpłaty z rachunku bankowego w innym banku, w wysokości 994 112,10 zł co pokrywało kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Zatem wpłata całej zaległości nastąpiła po 13 dniach od dnia doręczenia decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują odrębnego terminu zapłaty zaległości zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Termin płatności takiego zobowiązania wynika z przepisów ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że można i należy zaakceptować stanowisko wywiedzione przez analogię z art. 47 § 1 O.p., że termin w jakim zobowiązany powinien wykonać zobowiązanie określone decyzją ostateczną wynosi 14 dni od daty jej doręczenia. Pogląd ten nie jest sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 239e O.p., który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten nie zawiera stwierdzenia, o natychmiastowej wykonalności w przeciwieństwie do np. art. 239c O.p. który wprost stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa.
Jeżeli więc zestawimy powyższe uwagi z sygnalizowaną wyżej zasadą subsydiarności oraz określoną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania, która stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu to jako usprawiedliwiony należy przyjąć pogląd, że strona powinna mieć czas aby decyzję wykonać bez środków przymusu, przy czym odwołanie się tutaj do ustawowo określonego terminu 14 dni nie może być uznane za arbitralne. Nie bez znaczenia pozostaje tutaj także kwota zobowiązania, zgromadzenie kwoty blisko 1 000 000 zł niewątpliwie wymaga czasu.
Organ administracji wystawiając tytuł wykonawczy 26 sierpnia 2020 r. i w tym samym dniu kierując go do realizacji, a więc po 12 dniach nie kierował się żadnymi transparentnymi przesłankami. Jednocześnie zaś strona mogła pozostawać w przekonaniu, że wpłata zaległości powinna nastąpić w terminie 14 dni. Trzeba zauważyć, że zarówno w postanowieniu w przedmiocie oddalenia skargi jak i w wyroku Sądu I instancji nie wskazano, aby strona została pouczona o innym terminie płatności. Raz jeszcze należy zaakcentować, że nie można utożsamiać terminu płatności zobowiązania podatkowego, który jest określony w ustawie i terminu w jakim zobowiązany powinien wykonać obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14 zauważył, że za sprzeczne z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Niemniej, aby dłużnik mógł dobrowolnie zaspokoić wierzyciela musi mieć stosowny ku temu czas.
W końcu należy także zauważyć, że tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego został doręczony zobowiązanemu 14 września 2020 r. Nie można więc skarżącemu zarzucić, że zapłata zaległości podatkowej nastąpiła dopiero w reakcji na czynności organu egzekucyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że dokonując interpretacji zwrotu uchylania się od wykonania zobowiązania określonego w art. 6 § 1 u.p.e.a. wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym, że nie są sytuacjami stanowiącymi o braku uchylania się od wykonania zobowiązania złożenie wniosku o rozłożenie zaległości na raty czy też odroczenie terminu płatności, wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zobowiązany w okresie od dnia doręczenia decyzji do dnia zapłaty nie podejmował żadnych działań, które można byłoby uznać za próbę uchylenia się od wykonania zobowiązania.
Zatem, skoro zasadne jest twierdzenie, że skarżący nie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego, to przyjąć należy, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było co najmniej przedwczesne, w konsekwencji zaś zastosowanie środka egzekucyjnego powinno być uznane za nieuprawnione. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego była zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną R.Z. i mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.
sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Sławomir Presnarowicz