III FSK 446/24

III FSK 446/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 793/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 79 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 340
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i 2
Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 1 i 2
Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 793/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2023 r., nr 1401-IOM.4104.185.2023.10.AK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w R. kwotę 1690 (słownie: tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wa 793/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania P. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 września 2023 r., nr 1401-IOM.4104.185.2023.10.AK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Pismem z 7 marca 2023 r., Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego P. Spółka Akcyjna z siedzibą w R., uchwalonych m.in. w dniu 19 stycznia 2017 r. Aktem notarialnym z tego samego dnia Rep. (...), Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie P. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. podjęło uchwałę nr (...) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji imiennych zwykłych serii (...), z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy (subskrypcja prywatna), oraz zmiany § 5 Statutu Spółki. Zgodnie z § 1 uchwały, kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 5.653.846.296,00 zł do kwoty 5.755.346.296,00 zł, tj. o kwotę 101.500.000,00 zł. Emisja akcji miała odbyć się w drodze subskrypcji prywatnej, skierowanej przez Z. Spółka Akcyjna, a akcje miały być pokryte wyłącznie wkładami pieniężnymi.
W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym ustawodawstwem, zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still, Spółka wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wskazując na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na dzień 1 lipca 1984 r. Spółka zauważyła, że ponieważ 100% akcji A. Spółka Akcyjna należy do Skarbu Państwa, Agencja ta powinna być traktowana jako jednostka gospodarki uspołecznionej. W związku z tym objęcie przez nią udziałów/akcji w kapitale zakładowym innej spółki na dzień 1 lipca 1984 r. powinno być zwolnione z opłaty skarbowej, co oznacza, że również objęcie akcji przez Agencję w dniu 19 stycznia 2017 r. powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Decyzją z 10 lipca 2023 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1471-SPV-2.4104.15.2023.15.AA odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie organu zarówno na dzień 1 lipca 1984 r., jak i na dzień 1 stycznia 2006 r., a także po tej dacie, pobierany był podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a później dyrektywy 2008/7/WE. Podatek ten podlegał jednak pewnym zmieniającym się w ciągu lat ograniczeniom dotyczącym jego faktycznego pobierania.
W wyniku odwołania Skarżącej zaskarżoną decyzją z 29 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu uznano, że uchwałę składu siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 należy rozumieć tak, że wykorzystanie jej treści we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem uchwały. Zdaniem Organu w analizowanej sprawie należy zastosować literalne brzmienie uchwały, które odnosi się do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Według DIAS w Warszawie oznacza to, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z uwagi na przedawnienie terminu do jego wniesienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wniesiona na powyższe rozstrzygnięcie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie. Główne zarzuty skargi dotyczyły kwestii przedawnienia. Skarżąca twierdziła, że w chwili składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedawnienie jeszcze nie nastąpiło, natomiast organy podatkowe uważały, że przedawnienie już miało miejsce. Sąd przyznał rację organom podatkowym, uznając, że zarzuty skargi dotyczące przedawnienia są niezasadne.
Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec 19 stycznia 2017 r., kiedy to podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez notariusza. W związku z tym, przedawnienie miało miejsce z końcem 2022 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął dopiero w 2023 r., co oznacza, że złożono go po wygaśnięciu prawa do składania takich wniosków, zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Sąd podkreślił, że w tej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.), który nie wprowadzał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do tej kwestii, Sąd zaakceptował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wykluczało możliwość przedłużania terminu przedawnienia na podstawie przepisów tejże ustawy.
Według Sądu, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zanim Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym organ odwoławczy słusznie zastosował przepisy dotyczące umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa ani innych podstaw do uchwały lub stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych. W konsekwencji skargę oddalono.
Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniósł organ reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 75 § 2 O.p. i art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz art. 2a O.p. i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 2-3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519; dalej: u.p.c.c.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenia, że uchwała I FPS 2/22 wiąże składy orzekające sądów administracyjnych w konkretnym stanie faktycznym odmiennym od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 75 § 2 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz art. 2a O.p. i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 2-33 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię prowadząca do niewłaściwego zastosowania; art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. nr 34 poz. 161 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w związku z ust. 2 ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, oraz zasądzenie od Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca złożyła ponadto wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie
Istota sporu w sprawie rozstrzyganej dotyczyła kwestii przedawnienia prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.
P. S.A. z siedzibą w R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z uwagi na przedawnienie terminu do jego wniesienia. Przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, spór wynikał z tego, że spółka uznała, iż termin przedawnienia na złożenie wniosku o nadpłatę nie upłynął, ponieważ na moment składania wniosku obowiązywały przepisy specustawy COVID, które miały wpływ na zawieszenie biegu terminów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uznał za zasadne zapatrywania prezentowane przez stronę skarżącą. Oczywiście rozpatrującemu niniejszą sprawę składowi orzekającemu znane jest stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akr I FPS 2/22, w świetle którego "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację
W tej kwestii podzielić należy argumentację przedstawioną w wyroku tego Sądu z dnia 3 września 2024 r. III FSK 600/24, w którym skład orzekający uznał, że korzyści dla podatników wynikające z uchwały o sygn. akt I FPS 2/22, która wprowadza zakaz orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawach dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych z powodu przedawnienia, nie stanowią podstawy do podważania prawa do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, pomijając skutki wynikające z przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.
Z uwagi na przedstawioną argumentację oraz słuszny interes podatnika, należy przyjąć, że Spółka miała prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie, który uwzględniał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Takie stanowisko zapewnia realizację zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz budowania zaufania do organów państwowych, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1638/23, że realizacja uprawnienia podatnika wynikającego z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), tj. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, może zostać przedłużona na zasadzie analogii legis, o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Za pożądane bowiem należy uznać, aby przy takim samym ratio legis ustawy covidowej dotyczącym prawa administracyjnego, obowiązywały takie same postanowienia ustawy dotyczące prawa podatkowego. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na następujący, adekwatny do jej realiów, fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a o.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a o.p. jest usprawiedliwione. W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). W konsekwencji wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego.
Na gruncie przedstawionych wyżej wywodów należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2a o.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
W świetle powyższych uwag za chybione należy uznać stanowisko DIAS, w świetle którego organ pierwszej instancji nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na przedawnienie terminu do jego wniesienia.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu podatkowego, nieprawidłowo uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku ocena będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Agnieszka Olesińska