III FSK 4448/21

III FSK 4448/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Bk 97/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-05-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 116 § 1 i § 2, art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 , art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 201, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt. 6, art. 229, art. 233 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 97/21 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 2001-IEW.4123.14.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
|III FSK 4448/21 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 97/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. W. (dalej jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za: II kwartał 2015 r., za lipiec i sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztach postępowania egzekucyjnego za sierpień 2015 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe N., a także tego, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe uczyniły zadość wymogom Ordynacji podatkowej. Dodał, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: O.p.). Sąd ten zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż zaistniały przesłanki pozytywne warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., lipiec i sierpień 2015 r. wynikają z decyzji ostatecznych Dyrektora lAS z 26 września 2017 r. Bez wątpienia powstały one w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu w Spółce. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] spółki N. jako Prezes Zarządu dnia 4 maja 2015 r., a funkcję tę pełni w dalszym ciągu. Z kolei termin płatności podatku od towarów i usług spółki za II kwartał 2015 r. przypadał na 27 lipca 2015 r., zaś za lipiec 2015 r. na 25 sierpnia 2015 r., za sierpień 2015 r. na 25 września 2015 r. WSA w Białymstoku uznał za prawidłowe ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Ostatnie prowadzone postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 23 grudnia 2019 r. wydanym przez NUS w W. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2020 poz. 1427, dalej jako: u.p.e.a.). W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały zaistnienie obligatoryjnych przesłanek warunkujących zastosowanie art. 116 O.p.
WSA w Białymstoku stanął na stanowisku, że organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku N. sp. z o.o. złożony w dniu 24 października 2017 r. był spóźniony. Postanowieniem z dnia z 21 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy (...) oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020, poz. 1228, dalej jako: p.u.). Sam fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości postanowieniem sądu rejonowego z tej przyczyny, że wartość składników majątkowych dłużnika nie pokryłaby nawet najbardziej podstawowych kosztów postępowania upadłościowego (art. 13 ust. 1 p.u.), miał świadczyć o tym, że wniosku tego nie złożono w terminie (tak Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., I ACa 353/14). Wbrew ocenie autora skargi, zdaniem sądu pierwszej instancji uprawnione było stanowisko organu odwoławczego, iż w momencie nieuregulowania przez Spółkę kolejnego już zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. za lipiec 2015 r. Spółka z dniem 25 sierpnia 2015 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zarząd Spółki był zatem zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 7 września 2015 r., czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Odnośnie do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, i to pomimo wezwania skarżącej do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o zaistnieniu przestanek zwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej jako Prezesa Zarządu za zaległości N. w podatku VAT. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie naruszenie:
1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt. 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a. art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) przez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie stronie obrony przez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście organu kontrolnego do zebranego materiału dowodowego;
b. art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) przez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, a przede wszystkim w zasadzie w całości pominięto zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe;
c. art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) przez pozbawienie strony możliwości obrony swojego stanowiska pomijając w zasadzie w całości jej wnioski dowodowe;
d. art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji) przez absolutny brak informowania strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem prowadzącym postępowanie;
e. art. 181 O.p. przez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo, że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu,
f. art. 187 § 1 i § 2 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym m.in. wniosków o: przeprowadzenie dowodów z dokumentów, w tym odpisu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz postanowienia sądu w przedmiocie upadłości, przesłuchanie w charakterze strony skarżącej, na okoliczności stanu majątkowego spółki, posiadanego majątku, przesłanek uzasadniających (bądź nie) złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustaleniu przyczyn i oceny przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;
g. art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez stronę, które pozwalały na prawidłową ocenę przesłanek wskazanych w art. 116 O.p., warunkujących przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki;
h. art. 191 O.p. przez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną;
i. art. 192 O.p. przez uniemożliwienie stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez stronę tezy;
j. art. 201 O.p. przez jego nie zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej nie zachodzą przesłanki uzasadniające zawieszeni postępowania;
k. art. 210 § 4 i 6 O.p., ponieważ Decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem: odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów; dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; wydania Decyzji w oparciu wyłącznie o włączone dokumenty innych postępowań, choć dla samej oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 116 O.p. nie miały on przydatności, ograniczenia się do cytowania przepisów prawa oraz wybranych jednostronnie wyroków sądów;
2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 b i 1c p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, ze decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami O.p. przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów O.p., czyli, że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów O.p.;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:
1. art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie ziściły się przesłanki wskazane w tym przepisie, a których wystąpienie warunkowało wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu spółki, w szczególności pomimo faktu, że organy obu instancji nie ustaliły: czy w spółka i jej zarząd złożyły do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, jeśli tak to w jakiej dacie, jeśli zaś nie to niezgłoszenie tegoż wniosku nastąpiły z winy (bądź bez winy) skarżącej; błędne uznanie, że termin płatności podatku upływał w czasie, w którym skarżąca pełniła funkcje Prezesa Zarządu.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i pkt c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.
Zarzuty naruszenia przepisów procesowych podniesione w skardze kasacyjnej uzasadnione są w pierwszej kolejności twierdzeniem o niezasadnym oddaleniu względnie pominięciu wniosków dowodowych strony. Wskazano w tym kontekście na wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci odpisu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz postanowienia sądu w przedmiocie upadłości oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, na okoliczność stanu majątkowego spółki, jej majątku, przesłanek uzasadniających (bądź nie) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej te dowody pozwalałyby na prawidłową ocenę występowania przesłanek odpowiedzialności wskazanych w art. 116 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiona na poparcie zarzutów odnoszących się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w kontekście realiów rozpoznawanej sprawy, nie umożliwia uznania ich za zasadne. Organy podatkowe zgodnie z art. 188 O.p. zobowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe w świetle art. 188 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości oraz postanowienia sądu wydanego w przedmiocie tego wniosku nie mogło doprowadzić do ustalenia nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia ani też ukazać ustalonych przez organy podatkowe faktów w odmiennym świetle. To, że spółka nie spłacała swoich wymagalnych zobowiązań w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu pozostaje faktem, którego nie mogły podważyć ani wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też postanowienie sądu oddalające ten wniosek. Niewypłacalność w rozumieniu art. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. występuje wówczas, gdy dłużnik zalega z wykonywaniem co najmniej dwóch zobowiązań pieniężnych niezależnie od ich rozmiaru. Niewykonywanie zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.
Spółka nie zapłaciła kolejnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. zobowiązania za lipiec 2015 r., zatem należało uznać, że w dalszej kolejności, nie płacąc podatku za kolejny miesiąc, Spółka z dniem 25 sierpnia 2015 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wobec czego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do dnia 7 września 2015 r., czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Spółka nie zgłosiła w tym, tj. w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Złożyła go dopiero 24 października 2017 r. Postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. sąd oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, tj. z powodu braku dostatecznych środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ewentualna analiza wniosku o upadłość, oddalonego przez sąd z powodu braku dostatecznych środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie mogła przekreślić tego, kiedy spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań. Przeprowadzenie wniosku ze wskazanych dokumentów byłoby bezprzedmiotowe. Podobnie bezprzedmiotowe byłoby przeprowadzenie wniosku z przesłuchania strony. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że strona miała możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i miała możliwość wskazania na tego rodzaju okoliczności, które podnoszone są w skardze kasacyjnej (jak np. wskazanie majątku spółki). Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej trzykrotnie informował Skarżącą o przedłużeniu terminu prowadzonego postępowania podatkowego w celu weryfikacji, uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności kluczowych w sprawie. Wzywał przy tym Skarżącą do przedłożenia dokumentów wskazujących na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), które nastąpiło bez winy Skarżącej, a także do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ pouczał przy tym Stronę, iż brak odpowiedzi na wezwanie spowoduje określone skutki dowodowe w toczącym się postępowaniu polegające na tym, iż organ podatkowy stwierdzi brak wykazania przez Skarżącą okoliczności uwalniających od odpowiedzialności jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. (WSA trafnie wskazał tu na wezwanie NUS z dnia 22 czerwca 2020 r., k. akt admin. 47/1). Przed wydaniem decyzji organ wyznaczył również Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie przesyłała odpowiedzi na wezwania organu podatkowego oraz nie przedłożyła żadnej dokumentacji w zakreślanym terminie. Ani razu nie stawiła się w siedzibie organu I instancji lub w inny sposób nie wyraziła woli zapoznania się z dokumentacją sprawy. Dopiero po terminie wskazanym przez organ podatkowy (31 sierpnia 2020 r.) Skarżąca przesłała stanowisko, które, jak to ocenił organ, co WSA słusznie zaakceptował - nie wniosło niczego nowego do prowadzonego postępowania. Pomimo to strona skarżąca konsekwentnie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – odpisu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz postanowienia sądu w przedmiocie upadłości, a także przesłuchania Skarżącej w charakterze strony. Przesłuchanie odnośnie do stanu majątkowego spółki było bezprzedmiotowe, skoro strona skarżąca pouczona o takiej możliwości i konsekwencjach prawnych, nie wskazała mienia spółki, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Całkowicie bezzasadne jest twierdzenie, że naruszono art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane tezy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres zebranego materiału dowodowego i taki przebieg postępowania, jak wyżej przedstawiono, w kontekście uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, odnoszących się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czyni bezzasadnymi wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte na twierdzeniu o nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów. Od razu też wskazać należy na bezzasadny zarzut naruszenia art. 124 O.p., gdyż nie miało miejsca zarzucane nieinformowanie strony o postępach i kierunkach działań organu, co miało uniemożliwić właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ.
Część zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 191, art. 210 § 4 i 6 O.p.) uzasadniono wskazując na błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów oraz nieprzedstawienie w decyzji "rzeczywistego stanu faktycznego sprawy" i ograniczenia się do cytowania przepisów i "wybranych jednostronnie wyroków sądów". Zarzuty te nie są zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegał błąd w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd kasacyjny nie dostrzegł tego, aby wnioski wyprowadzone przez organ i zaakceptowane przez WSA, były w jakimkolwiek fragmencie nieprawidłowe. Podstawy prawne rozstrzygnięcia zostały w decyzji prawidłowo omówione i opatrzone wskazaniem, jakie fakty i okoliczności zostały uznane za udowodnione i dlaczego. Sąd pierwszej instancji nie popełnił więc uchybienia akceptując zarówno istotę stanowiska organów co do stanu faktycznego, jak też i sposób prezentacji faktów, ocen i uzasadnienia prawnego. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, zarówno w decyzji, jak i w wyroku pierwszej instancji szczegółowo uzasadniono wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności, w tym wskazano, na jakiej podstawie oceniono egzekucję jako bezskuteczną i na jakiej podstawie wskazano datę 7 września 2015 r. za właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tego, aby decyzja była – jak zarzucono w skardze kasacyjnej (bez głębszego uzasadnienia) – "wewnętrznie sprzeczna".
W skardze kasacyjnej niezasadnie zarzucono naruszenie art. 201 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, mimo że postępowanie wobec spółki miało jeszcze nie być zakończone. Twierdzenie to nie ma podstaw. Nie zaistniała sytuacja obligująca organy podatkowe do zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowanie podatkowe wobec spółki zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma zaś racji autor skargi kasacyjnej, że przez decyzję ostateczną należy rozumieć decyzję, co do której wypowiedziały się prawomocnie sądy administracyjne obu instancji. W sytuacjach gdy Ordynacja podatkowa posługuje się terminem "decyzja ostateczna", należy przez to rozumieć decyzję, od której nie przysługuje środek odwoławczy w administracyjnym toku instancji. Takie rozumienie narzuca definicja legalna zamieszona w art. 128 O.p. To, że decyzja ostateczna została zaskarżona do sądu administracyjnego, a następnie od wyroku WSA oddalającego skargę wniesiono skargę kasacyjną – nie pozbawia decyzji przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p., ze skutkami dla interpretacji wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 201 obligującego we wskazanych tam przypadkach do zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Na marginesie tylko można odnotować, że skargi kasacyjne Spółki zostały oddalone wyrokami z 21 grudnia 2022 r. (I FSK 1810/18 oraz I FSK 1555/18), co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu.
Z omówionych wyżej powodów niezasadne są wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania odwołujące się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.
Niezasadnie zarzucono też naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. "niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., czyli, że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów O.p.". Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest bezpodstawny. Przepis ten wymaga, aby uzasadnienie wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok niewątpliwie zawiera wszystkie te elementy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela ugruntowane w orzecznictwie tego sądu stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (tak m.in. NSA w wyroku z 20 grudnia 2023 r., I GSK 292/20). Zaskarżony wyrok spełnia wymóg wyjaśnienia - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego WSA nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej w części nawiązującej do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na to, że za pomocą tego zarzutu kwestionowane jest stanowisko WSA pod względem merytorycznym. Takie względy jednak nie mogą uzasadniać trafności zarzutu odnoszącego się do formalnych wymogów stawianych w art. 141 § 4 P.p.s.a.
W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ziściły się przesłanki pozytywne odpowiedzialności. W ramach tego zarzutu podniesiono, że organy nie ustaliły, czy i kiedy spółka złożyła wniosek o upadłość, a jeśli nie – to czy niezgłoszenie wniosku nastąpiło z winy członka zarządu (Skarżącej). Tak uzasadniony zarzut jest bezpodstawny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że WSA zaakceptował ustalenie i ocenę organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę 24 października 2017 r., przy czym nie był zgłoszony w czasie właściwym, za który uznano upływ terminu 7 września 2015 r. Stanowisko co do tego, że wniosek nie był zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., było obszernie umotywowane poprzez odwołanie się do czasu wystąpienia stanu niewypłacalności. Strona skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności mogących uzasadnić tezę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Niezasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano też wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. WSA w Białymstoku trafnie uznał za prawidłowe ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Ostatnie prowadzone postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 23 grudnia 2019 r. wydanym przez NUS w W. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. autor skargi kasacyjnej poddaje w wątpliwość to, czy terminy płatności podatku, za który odpowiada Skarżąca, upływał w czasie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu (s. 12-13). Stawia tezę, że zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności wynosi 14 dni od doręczenia podatnikowi (tj. Spółce) decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z czego wywodzi, że termin płatności upływał 14 dni od doręczenia spółce decyzji organu drugiej instancji (tj. ostatecznej) w sprawie wymiaru VAT. Stanowisko to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest błędne. Termin płatności określony w art. 47 § 1 O.p. odnosi się, jak to zresztą trafnie cytuje autor skargi kasacyjnej, do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a decyzja taka jaką wydano wobec Spółki jedynie określa (a nie ustala) jego wysokość w prawidłowej wysokości z tego powodu, że Spółka nie zrobiła tego właściwie w deklaracji podatkowej. Terminy płatności powstałych z mocy prawa zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług upłynęły w czasie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Podsumowując, niezasadnie zarzucono naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. z obu wskazanych wyżej powodów.
Z omówionych wyżej względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Sławiomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska