III FSK 437/24

III FSK 437/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1304/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-10-19
III SA/Wa 304/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2171
art. 11 ust. 1, art. 1 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 304/23 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r., nr 1401-IEW4.4123.51.2022/MO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 304/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Ż. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2022 r., nr 1401-IEW4.4123.51.2022/MO w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie przepisu art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz.1634, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm., dalej: u.p.u.) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte z uwagi na posiadanie tylko jednego wierzyciela, a także, że członek zarządu sp. z o.o. wiedząc, iż spółka posiada tylko jednego wierzyciela, a zarazem chcąc się uwolnić od osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jest zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wiedząc zarazem, iż wniosek ten zostanie oddalony z powodu braku dwóch wierzycieli spółki;
2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) a to poprzez przyjęcie, iż członek zarządu spółki z o.o., która posiada jednego tylko wierzyciela, byłby w uprzywilejowanej sytuacji względem tego wierzyciela, gdyby mógł się ekskulpować od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. wskazując, że nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku zdolności upadłościowej sp. z o.o. z uwagi na brak co najmniej dwóch wierzycieli.
Wobec powyższego, autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania,
3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może powstać w sytuacji, w której dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Zarzuty te są niezasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (np. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). W judykaturze wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Należy też zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21).
Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,
o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa".
Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 915/21 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2024 r., III FSK 1359/22. NSA uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pojęcie niewypłacalności spółki należy wiązać wyłącznie z wielością wierzycieli, uznając, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalania członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
W konsekwencji WSA w Warszawie trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stał na przeszkodzie fakt, że spółka miała tylko jednego wierzyciela.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński