III FSK 436/25

III FSK 436/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Bogusław Woźniak (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Paweł Borszowski /zdanie odrebne/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Sygn. powiązane
I SA/Kr 409/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-10-17
Skarżony organ
Burmistrz Miasta
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 409/24 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta J. z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr FB.3120.2.39.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Burmistrza Miasta J. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. VCS
Zdanie odrębne
W. sp. z o. o. w J. (Spółka, Wnioskodawca) złożyła do Burmistrza Miasta J. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.
W oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l.") i zadał następujące pytania:
1. Czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez wnioskodawcę od Gminy J. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.?
2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez wnioskodawcę od Gminy J. wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, ponieważ nie są wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej (nie służą do działalności zarobkowej), a powinny być traktowane jako grunty pozostałe? – stan faktyczny i zdarzenie przyszłe,
3. Czy budowle dzierżawione przez Wnioskodawcę od Gminy J., a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu? – stan faktyczny i zdarzenie przyszłe,
4. Czy grunty, budynki lub ich części, których wnioskodawca będzie właścicielem (po wniesieniu ich do wnioskodawcy w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków będą podlegać opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części pozostałe (tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą)? – zdarzenie przyszłe,
5. Czy budowle lub ich części, których Wnioskodawca będzie właścicielem (po wniesieniu ich do Wnioskodawcy w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie będą podlegać opodatkowaniu? – zdarzenie przyszłe.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał: a) w zakresie pytania nr 1 i 2: grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez wnioskodawcę od Gminy J. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.; b) w zakresie pytania 3 i 5 budowle (lub ich części) dzierżawione od Gminy J., a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; c) w zakresie pytania 4: grunty, budynki lub ich części, których wnioskodawca będzie właścicielem (po wniesieniu ich do wnioskodawcy w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków będą podlegać opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części pozostałe (tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą).
W wydanej 4 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej Burmistrz Miasta J. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ww. 5 pytań za nieprawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę przyjął, że prawidłowo Burmistrz Miasta J. uznał, że grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Spółkę od Gminy Miasta J. nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.
Za bezzasadne Sąd I instancji uznał także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego koncentrujące się wokół zarzutu błędnego uznania przez organ, że grunty, budynki i budowle wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług komunalnych – związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków, są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą.
Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania. Jednocześnie w ust. 1 pkt 4 tego przepisu wskazano, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570, dalej "u.p.p."). Sąd I instancji zaznaczył, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano na dwie grupy podmiotów. Pierwszą z nich stanowią przedsiębiorcy, zaś do drugiej zaliczają się takie podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą.
W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji uznał, że Spółka została utworzona jedynie w celu wykonywania działalności gospodarczej. Świadczy o tym już sam wpis do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z odpisu aktualnego z KRS (k. 83-87 akt sądowych) wynika, że działalność polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, jest tylko jednym z możliwych przedmiotów działalności Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt, że główna forma prowadzenia działalności koncentruje się wokół wykonywania zadań własnych gminy. Skoro Spółka w KRS ujawniła szereg innych form prowadzenia działalności, to nie ma żadnych obiektywnych przeszkód, a przynajmniej strona skarżąca ich nie wskazuje, aby Spółka rozszerzyła swoją działalność również o te inne formy.
W sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka nie prowadzi działalności non profit. Okoliczność, na którą powołuje się strona skarżąca, że otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o taryfę, która nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnie możliwości ich osiągnięcia. Brak jest obiektywnych przeszkód do prowadzenia przez Spółkę działalności zmierzającej do osiągnięcia zysku. Spółka zaspokaja cudze potrzeby świadcząc usługi z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, co już świadczy o zarobkowym charakterze działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi. Nie sposób także uznać, aby Spółka powołana została w celu wykonywania zadań własnych w zakresie użyteczności publicznej.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę wyrokiem z 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 436/25 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.
Nie jest zasadna ocena prezentowana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 409/24 został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p., poprzez zakwalifikowanie działalności Spółki opisanej we wniosku jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców.
Nie sposób bowiem pominąć tego, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Definicję legalną tej spółki uregulowano w art. 151 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Godzi się nadmienić, że jeżeli wyłącznym celem działalności utworzonej spółki z ograniczoną działalnością jest prowadzenie działalności gospodarczej, należy ją uznać za przedsiębiorcę.
W związku z powyższym należy zauważyć, że Skarżąca spółka została utworzona jedynie w celu wykonywania działalności gospodarczej, co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców, Krajowego Rejestru Sądowego. Trzeba również podkreślić, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdza się, że "Spółka podjęła działalność gospodarczą 1 stycznia 2018 r." Ponadto sformułowanie o prowadzeniu działalności gospodarczej zostało zawarte także w uzasadnieniu złożonego wniosku.
Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców, czyli utworzona została w celu wykonywania działalności gospodarczej, a zatem stanowi to podstawę do uznania jej za przedsiębiorcę.
Ponadto trzeba również dostrzec, że działalność prowadzoną przez Spółkę należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p., a zatem z konsekwencją w zakresie regulacji podatku od nieruchomości, w tym kluczowego związania z działalnością gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Spółka nie prowadzi działalności o charakterze non profit. Spółka otrzymuje bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi, przy czym nie stanowi przeszkody do kwalifikacji jako działalności gospodarczej sytuacja, że otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o taryfę, która nie zakłada zysków. Nie ma przeszkód, aby Spółka prowadziła działalność zmierzającą do osiągnięcia zysku. Należy bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach kwalifikacji do działalności gospodarczej przyjęto stanowisko, że spółka zaspokaja cudze potrzeby, świadcząc faktycznie usługi z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Nie ma przy tym znaczenia, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi, jak również nie ma znaczenia okoliczność, w jaki sposób zysk zostanie rozdysponowany oraz jaki jest jego rozmiar – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2025 r., sygn. akt III FSK 1399/24. Stanowi to zatem o zarobkowym charakterze tej działalności.
Oceny dotyczącej zarobkowego charakteru działalności Spółki nie może podważyć także wskazanie na charakter realizowanych przez nią zadań. Godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że jest to bowiem zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, które może zostać zrealizowane w różny sposób. Dana jednostka może zadanie to realizować samodzielnie w ramach gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bądź zlecić jego wykonanie podmiotom zewnętrznym - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2025 r., sygn. akt III FSK 1399/24.
Należy uznać, że z tak określonej drugiej możliwości skorzystała Gmina J., tworząc skarżącą Spółką. Prowadzenie działalności przez Spółkę w tym przypadku nie jest realizowane jako podmiot, na którego z mocy ustawy nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań. W tym przypadku następuje to bowiem na podstawie umowy z podmiotem, na którym taki obowiązek spoczywa.
Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że posiadane przez Spółkę przedmioty opodatkowania, powinny zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia opodatkowanie ich stosownie do ich statusu. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, t.j. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p., poprzez zakwalifikowanie działalności Spółki opisanej we wniosku jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców.
SNSA Paweł Borszowski