III FSK 4270/21

III FSK 4270/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Ke 1/21 - Wyrok WSA w Kielcach z 2021-03-11
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 333
art. 1
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
Dz.U. 2020 poz 2052
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. i A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 1/21, w sprawie ze skargi M. A. i A. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 22 października 2020 r., nr SKO.PO-41/3865/774/2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. i A. A. solidarnie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 1/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. A. i A. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 22 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 13 lipca 2020 r. Wójt Gminy W. uznał, że cały grunt oznaczony jako działka nr [...], obręb ewidencyjny [...], stanowiący grunty orne oznaczone symbolem RV, o powierzchni 2,1908 ha, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na działalność gospodarczą - instalację fotowoltaiczną.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżących decyzją z 22 października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał rozstrzygnięcia administracyjne oraz zgłoszenia związane z budową instalacji fotowoltaicznej wraz z urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania instalacji i urządzeniami elektroenergetycznymi (decyzja o warunkach zabudowy, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, zawiadomienie o zakończeniu budowy inwestycji i rozpoczęciu użytkowania obiektu), wskazując, że celem wydzierżawienia na rzecz podmiotu trzeciego gruntu podatników była budowa i prowadzenie elektrowni fotowoltaicznej, uniemożliwiającej prowadzenie prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Kolegium podniosło, że cała działka jest ogrodzona, w wyniku czego doszło do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego celem zajęcia go na wykonywanie działalności gospodarczej. W ocenie organu, nawet w sytuacji gdyby na gruncie była wykaszana trawa z przeznaczeniem dla zwierząt, działalność ta nie miałaby charakteru podstawowego, lecz uboczny. Organ zwrócił uwagę na rolę odległości pomiędzy panelami, ich rzędami i ogrodzeniem, które przez wzgląd na obowiązujące normy prawne, a także specyfikę obiektu elektrowni fotowoltaicznej, służą do wykluczania wzajemnego zacieniania się paneli i umożliwiają dostęp celem przeprowadzania konserwacji i napraw urządzeń. Zdaniem organu, celem zachowania tychże odległości nie jest pozostawienie przestrzeni, na której mogłaby rosnąć trawa przeznaczana dla zwierząt, co byłoby jedynie okolicznością dodatkową.
W świetle poczynionych wywodów organ odwoławczy uznał, że cały teren wydzierżawiony pod elektrownię fotowoltaiczną należy uznać za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. W ocenie Kolegium, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje na zajęcie całego gruntu na działalność gospodarczą, co przesądzało o braku podstaw przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność wykorzystywania działki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucili naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej: u.p.r.), art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm., dalej: p.g.k.), art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie podzielił stanowiska skarżących i oddalił skargę. W ocenie sądu pierwszej instancji, po myśli art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku zajęcia gruntu (użytku rolnego) na prowadzenie działalności gospodarczej decydującym kryterium o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie jest kwalifikacja gruntu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste przeznaczenie i wykorzystanie. Jeżeli na gruncie sklasyfikowanym w ewidencji jako grunty rolne RV została wybudowana instalacja fotowoltaiczna, organy są zobowiązane do ustalenia, w jakim zakresie grunt ten został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" sąd pierwszej instancji zdekodował jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odmienne od pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem sądu, grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci instalacji (elektrowni) fotowoltaicznej całej powierzchni działki nr [...], czyli powierzchni wynoszącej 2,1908 ha, nie zaś jedynie powierzchni 0,5 ha, którą według strony stanowi powierzchnia pod panelami, budynkiem kontenerowym i wjazdem. O przyjętej ocenie zdaniem sądu świadczy okoliczność, że cała powierzchnia działki, na której znajduje się infrastruktura elektrowni została ogrodzona (wyodrębnienie terenu), a także że przestrzeń pomiędzy rzędami paneli wynosząca 6m warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i stanowi element realizacji wymogów technicznych stawianych tego typu urządzeniom. Powyższe potwierdza również fakt, że cała powierzchnia działki jest oświetlona i monitorowana. Przywołując decyzję o warunkach zabudowy z 30 sierpnia 2017 r., sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dla projektowanej zabudowy na terenie działki należy zapewnić minimum jedno miejsce parkingowe dla samochodu obsługi technicznej, a więc także z tego względu należy uznać, że użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
W ocenie sądu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność zobowiązania inwestora do utrzymania nieruchomości w należytej kulturze rolnej poprzez koszenie trawy z obszaru niezajętego bezpośrednio na panele, a następnie suszenie jej i przeznaczanie na siano, bowiem jak wynika z prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów, cechą zajęcia danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym nie jest wyłączona w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym rolniczej.
Sąd nie podzielił argumentów skarżących co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, uznając w odniesieniu do nieprzeprowadzonego dowodu ze świadka, że dowód celem wykazania faktu koszenia i suszenia trawy z obszarów okalających panele z punktu widzenia tak zakreślonej wykładni pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest zbędny i niewymagający wprowadzenia w poczet materiału dowodowego sprawy.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:
1) art. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu wobec całej nieruchomości podatnika o powierzchni 21.908 m2 stawki podatku obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nieruchomość ta jedynie na powierzchni wynoszącej 0,5 ha jest zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą;
2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że:
– w niniejszej sprawie doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci instalacji (elektrowni) fotowoltaicznej całej powierzchni działki nr [...], czyli powierzchni wynoszącej 2,1908 ha, nie zaś jedynie powierzchni 0,5 ha, podczas gdy jedynie ta część pozostaje w faktycznym związku z wykonywaniem działalności gospodarczej;
– nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami "bierze udział" w wytwarzaniu energii i tylko on jest zajęty na prowadzoną działalność gospodarczą;
– zarówno odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami, jak i użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej;
3) art. 1 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że:
– cały obszar gruntów należących do podatnika powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne i na obszarze, na jakim nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym;
– cechą zajęcia danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym nie jest wyłączona w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym rolniczej;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów procedury podatkowej:
1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (w skardze kasacyjnej najprawdopodobniej błędnie wskazano lit. b) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., a także art. 1 u.p.r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi i uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych dotyczących opodatkowania nieruchomości skarżących podatkiem od nieruchomości;
3) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. polegające na zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która jest dokumentem urzędowym i uznaniu przez sąd, że organ podatkowy w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości nie jest związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy dane dotyczące klasyfikacji gruntów, zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., są wiążące dla organu podatkowego i przesądzają o klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości;
4) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 O.p. polegające na braku wnikliwego zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz braku zgromadzenia w jej toku wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności przez:
– błędne ustalenie, że działki rolne posiadane przez skarżących były w całości zajęte na działalność gospodarczą i powoływanie się przy tym przez organ podatkowy na okoliczności sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach niniejszej sprawy;
– bezzasadne pominięcie dowodu z zeznań A. A., który to dowód został zgłoszony w toku postępowania przed organem podatkowym w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności;
i w konsekwencji zastosowanie stawki podatkowej wynoszącej 0,95 zł/m2 co do całego obszaru nieruchomości, mimo że działalność gospodarcza jest prowadzona jedynie na części nieruchomości należącej do podatników;
5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że cały obszar gruntów należących do podatników winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne i na obszarze, na jakim nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, winny być opodatkowane podatkiem rolnym.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z 25 października 2021 r. skarżący wnieśli o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz, zrzekając się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 września 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to skarżący otrzymali 18 listopada 2022 r., zaś organ – 20 października 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2022 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lecz na których posadowiona została instalacja tzw. farmy fotowoltaicznej. Zdaniem Skarżących wyłączeniu z użytków rolnych opodatkowanych podatkiem rolnym podlegają jedynie grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", za który uznaje grunt fizycznie zajęty przez panele fotowoltaiczne (tj. pod panelami, budynkiem kontenerowym i wjazdem wyłożonym kostką brukową). W ocenie strony pozostała część wydzierżawionej działki gruntu, tj. przestrzenie pomiędzy panelami nadal winny być objęte podatkiem rolnym. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, że cała działka gruntu o powierzchni 2,1908 ha została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci instalacji (elektrowni) fotowoltaicznej, a nie jedynie powierzchnia 0,5 ha, jak uważa strona.
Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA w Kielcach, jako odpowiadające prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 u.p.r. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi bowiem niewłaściwe zastosowanie tych regulacji. W przywołanych unormowaniach ustawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie bowiem, że grunty sklasyfikowane przykładowo jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie tej działalności decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu jej rozumienia.
Ustawowe sformułowanie tej przesłanki w istocie opiera się na wykorzystaniu przez normodawcę jednego z typowych środków techniki prawodawczej, o którym mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). tj. określenia nieostrego. Ustawodawca podatkowy uznał zatem, że zachodzi konieczność zapewnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego w ramach określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w odniesieniu do tegoż elementu konstrukcji prawej podatku rolnego. Sformułowanie to obejmuje zatem szeroki zakres sytuacji, których konsekwencje należy kwalifikować w postaci skutku, będącego w rezultacie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem jednocześnie z zastosowaniem definicji tej działalności z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skoro zatem normodawca w ramach tej przesłanki odnosi się do działalności gospodarczej należy uwzględnić taki zakres sytuacji, który jest dopasowany do konkretnego rodzaju działalności, a zatem z uwzględnieniem jej specyfiki, charakteru i czasu prowadzenia. Uwzględnienie rodzaju, specyfiki, i charakteru tej działalności jest konsekwencją zarówno odniesienia się w tym zwrocie do definicji działalności gospodarczej, jak również wyrażenia ,,zajęcie na’’ tak określoną działalność. Dlatego też rozstrzygniecie w konkretnym przypadku obszaru znaczeniowego odpowiadającego tak wyrażonej przesłance wymaga uwzględnienia tych wszystkich kryteriów.
Ustalając sposób rozumienia tej ustawowej przesłanki decydującej o przedmiocie opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku rolnego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie wprowadził dodatkowych wyrażeń, które w rezultacie spowodowałyby zawężenie jej zakresu znaczeniowego. Takie wyrażenia zostały użyte przez normodawcę w konstrukcji podatku od nieruchomości, jak choćby w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdzie normodawca wskazuje na grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Skoro zatem w ramach tej ustawowej przesłanki prawodawca nie posłużył się dodatkowym wyrażeniem doprecyzowującym, czy też ograniczającym jej zakres nie można tego dokonywać w ramach procesu wykładni.
Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już sposób rozumienia tego normatywnego zwrotu, gdzie ,,(...)Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą(...)’’ (wyroki NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22, z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22). Jednocześnie trzeba również nadmienić, że z przesłanki tej nie wynika ,,(...)aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (...)’’ – wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22.
Zastosowanie tych uwag ogólnych do niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zasadnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając czynności organów podatkowych, które trafnie uznały, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele fotowoltaiczne, jak również infrastruktura towarzysząca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności. Istotne w tym względzie staje się stwierdzenie Sądu pierwszej instancji odnoszące się do pełnego wykorzystania potencjału paneli, które wymaga na tyle dużych odstępów, aby panele te nie zaciemniały się wzajemnie. Stwierdzenie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi potwierdzenie właściwego sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem z uwzględnieniem rodzaju i specyfiki danej działalności. Jednocześnie zachodzi konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni dla prowadzenie różnych czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych, a przy tym na tych gruntach nie jest wyłączona możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności, w tym rolniczej, a zatem prowadzonej przy okazji.
Trafne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oceniając czynności organów podatkowych uznał, że grunt pomiędzy panelami, jak również pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy kwalifikować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem niezbędny do osiągniecia zamierzonego rezultatu, tj. instalacji i eksploatacji farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Zaprezentowany sposób wykładni odpowiada zatem istocie zwrotu normatywnego ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’ uwzględniając rodzaj i specyfikę tej działalności gospodarczej w ramach, której rozmieszczone są panele w takiej odległości od siebie, aby nie zaciemniały się wzajemnie, z jednoczesnym zabezpieczeniem wolnej przestrzeni dla wykonywania odpowiednich dla tej działalności czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przyjmując, że użytki rolne są w tym przypadku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż spełniają ustawową przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym nie ma zastosowania stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.
Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r., na podstawie którego wyłączono z zakresu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej grunty skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez WSA, że panele fotowoltaiczne nie stanowią urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej.
Stwierdzenie braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na specyfikę tej sprawy, rzutuje także bezpośrednio na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sad Administracyjny również uznał jako niezasadne. Ponownie zatem stwierdzić należy, że trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, że powierzchnia gruntu, na której są umieszczone panele fotowoltaiczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek dla gruntów związanych z tą działalnością. W tym zakresie stan faktyczny został poprawnie ustalony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym przede wszystkim umowa dzierżawy, dawał podstawę do takiego stwierdzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w tym stanie rzeczy zasadne było pominięcie dowodu z zeznań A. A. W konsekwencji chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i b oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180 § 1, 188, 187 § 1, art. 191 O.p.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Alicja Polańska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski