III FSK 427/25

III FSK 427/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Wr 43/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 43/24 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0201-IEW1.4121.12.2023.5 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 43/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. wypłaconych wynagrodzeń za okres od III do XII/2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
1.2. Decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 4 sierpnia 2023 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P. sp. z o.o., (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy od marca do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję argumentując, że organ drugiej instancji nie wskazał podstawy prawnej swoich rozstrzygnięć. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano wyłącznie przepisy Ordynacji Podatkowej. Nie wskazano natomiast, jakie przepisy były podstawą do określenia momentu właściwego do zgłoszenia upadłości. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Decyzje obu instancji zawierały wprawdzie wskazanie że skarżący odpowiada za zobowiązania spółki solidarnie, nie wskazują jednak z kim. Z decyzji tej nie wynika więc w sposób niewątpliwy jaki jest zakres i warunki odpowiedzialności skarżącego.
Sąd pierwszej instancji za niedostatecznie wyjaśnione uznał kwestie wykazania przesłanek ekskulpacyjnych, a to złożenia wniosków o prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Organ odnosił się tylko do jednego wniosku spółki, objętego postanowieniem o ogłoszeniu upadłości. Tymczasem z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika, że co najmniej jeszcze jeden taki wniosek - wbrew twierdzeniem organów- złożony był skutecznie. Na jego podstawie postępowanie układowe toczyło się, jakkolwiek zostało umorzone ze względu na niewyrażenie przez wierzycieli zgody na zawarcie układu. Skarżący przedłożył także postanowienie sądu upadłościowego odmawiające wszczęcia postępowania z kolejnego wniosku. Organy nie dokonały sprawdzenia czy postanowienie to stało się prawomocne. Z akt sprawy w ogóle nie wynika, aby organy kwestie wszczynanych postępowań badały.
W ocenie sądu pierwszej instancji – organ drugiej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie przedwcześnie. Z akt sprawy wynikało, że postanowienie o prawie wypowiedzenia się zgodnie z artykułem 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") skarżący odebrał w dniu 13 września 2023 r. Termin do wypowiedzenia się upływał 20 września 2023 r. Skarżący z tego terminu skorzystał, składając przed jego upływem pismo procesowe. Pismo to wpłynęło do organu 27 września 2023 r. Organ natomiast wydał decyzję w dniu 23 września 2023 r, a więc przed otrzymaniem stanowiska skarżącego. W tej sytuacji organ nie mógł zapoznać się z przedłożonymi przez skarżącego w terminie dokumentami dotyczącymi postępowań układowych i nie ustosunkował się do nich. Zakreślając termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału organ powinien uwzględnić możliwość działania i zagwarantować również czas na obieg poczty.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zarzucono naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2) oraz § 4, art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 210 § 1 pkt 4) i 5) i art. 233 § 1 pkt 1) o.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 11 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 2 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.").
- poprzez błędną ocenę prawną zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu, że organ II instancji nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do "momentu właściwego dla ogłoszenia upadłości" P. sp. z o.o. - dalej Spółka, podczas gdy należało przyjąć, że organ wypełnił obowiązek powołania podstawy prawnej decyzji, czyli odpowiednich przepisów o.p.,
- poprzez brak rozważań w uzasadnieniu wyroku, czy stwierdzone przez WSA uchybienia w zakresie wskazania przez organ II instancji przepisów prawa upadłościowego lub naprawczego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- poprzez niejasne stanowisko co do tego, które przepisy zdaniem WSA zostały naruszone przez organ - WSA zarzuca brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie momentu właściwego dla ogłoszenia upadłości Spółki, w podsumowaniu uzasadnienia wyroku WSA wskazuje natomiast na naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 5) o.p. zgodnie z którym decyzja zawiera rozstrzygnięcie, nie wskazuje natomiast na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4) o.p. przewidującego, że decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 o.p., art. 108 § 1 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2) oraz § 4 o.p., art. 210 § 1 pkt 5) i 6) oraz § 4 o.p. w związku z art. 91 o.p. w związku z art. 366 § 1, art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: "k.c.") w związku z art. 133 § 1 o.p. i art. 247 § 1 pkt 4) i 5) o.p.
- poprzez błędną ocenę prawną rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że rozstrzygnięcia organów obu instancji są niezgodne z prawem, ponieważ nie zawierają wskazania co do solidarnego charakteru odpowiedzialności skarżącego z drugim członkiem zarządu określonym co do tożsamości oraz podatnikiem (Spółką), podczas gdy należało przyjąć, że brak wyraźnego stwierdzenia w sentencji decyzji, że strona odpowiada solidarnie z drugim członkiem zarządu za zaległości spółki nie mógł stanowić wystarczającej podstawy uchylenia decyzji, ponieważ solidarna odpowiedzialność strony wynika z przepisów prawa (art. 116 o.p.), a ponadto nie było podstaw do wskazywania na odpowiedzialność strony ze Spółką, skoro została ona wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w 2022 r. przed wydaniem decyzji przez organ I instancji,
- poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku niespójnego z podjętym rozstrzygnięciem, a to poprzez uchylenie decyzji organu II instancji przy stwierdzeniu, że wadliwe są decyzje organów obu instancji oraz poprzez uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., podczas gdy w uzasadnieniu Sąd wyraźnie stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego, a także poprzez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania organu, wykonanie których będzie prowadzić do wydania decyzji dotkniętej wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4) i 5) o.p. oraz będzie prowadzić do wskazania w sentencji decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony z nieistniejącą już Spółką;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2) oraz § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p.
- poprzez błędną ocenę prawną rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że sprawa jest nienależycie wyjaśniona, tj. niedostatecznie wyjaśniono kwestie wykazania przesłanek eskulpacyjnych w zakresie złożenia wniosków o prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego, podczas gdy należało przyjąć, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do przesłanek ekskulpacyjnych, czemu dał wyraz w prawidłowo uzasadnionej decyzji, złożone zaś przez stronę wraz z pismem z dnia 20 listopada 2023 r. dokumenty dotyczące okoliczności zaistniałych w latach 2017 – 2018 nie mogły zmienić oceny, że działania Spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie, gdyż przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r.
- poprzez sporządzenie lakonicznego i niejasnego uzasadnienia w zakresie zarzucanego organom niewyjaśnienia sprawy co do przesłanek ekskulpacyjnych, a także poprzez brak rozważenia czy wskazywane przez stronę okoliczności odnoszące się do lat 2017 – 2018 mogły mieć jakikolwiek wpływ na ocenę, że działania Spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie skoro przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2) oraz § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. i art. 233 § 1 pkt 1) o.p. poprzez błędną ocenę rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że organ II instancji wydał swoje rozstrzygnięcie przedwcześnie oraz poprzez brak rozważenia, czy nieodniesienie się przez organ drugiej instancji do złożonych przez stronę wraz z pismem z dnia 20 listopada 2023 r. dokumentów dotyczących okoliczności zaistniałych w latach 2017 - 2018 mogło mieć wpływ na ocenę, że działania Spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie, w sytuacji gdy przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r. wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.
II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), a mianowicie:
1) art. 107 § 1 o.p. w związku z art. 108 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2 oraz § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozstrzygnięciu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu zarządu/byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości spółki, konieczne jest wyraźne wskazanie, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką), brak zaś takiego wskazania uzasadnia uchylenie decyzji przez sąd administracyjny, podczas gdy należało przyjąć, że odpowiedzialność członka zarządu/byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i ze spółką, co wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 o.p. i art. 107 § 1 o.p. - skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisów prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki/byłego członka zarządu, o której mowa w art. 116 o.p., ma wyłącznie charakter informacyjny, dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Podstawą wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu/byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. są przepisy podatkowe zawarte w o.p. W szczególności są to przepisy: - art. 107 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, - art. 108 § 1 o.p., przewidujący, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, - art. 116 § 1 o.p., stanowiący, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Ponadto zgodnie z art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z kolei podstawą wydania decyzji w drugiej instancji są regulacje art. 233 o.p. W niniejszej sprawie DIAS działał w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1) o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Ponieważ przepisy o.p. odwołują się do przepisów prawa upadłościowego i restrukturyzacyjnego,
Pojęcie właściwego czasu użyte w art. 116 o.p. należy wyjaśniać na gruncie tych właśnie odrębnych regulacji - upadłościowej i restrukturyzacyjnej. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie zapada jednak w trybie przepisów regulujących procedury upadłościowe i restrukturyzacyjne. Skoro rozstrzygnięcie DIAS zapadło w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy od marca do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, to należy uznać, że DIAS powołał właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazując na przepisy art. 233 § 1 pkt 1) o.p., art. 70 § 1 - § 4 o.p., art. 107 § 1 - § 3 o.p., art. 116 § 1 - § 2 o.p., art. 51 § 1 o.p. i art. 53 § 1 o.p. Nie można się zatem zgodzić z rozważaniami sądu pierwszej instancji, jakoby organ nie wskazał jednak podstawy prawnej rozstrzygnięć zawartych w decyzji. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2) oraz § 4, art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 210 § 1 pkt 4) i 5) i art. 233 § 1 pkt 1) o.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 11 2, art. 21 ust. 1 p.u. był uzasadniony.
3.4. Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak wskazania w zaskarżonej decyzji, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (publ. CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 o.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 o.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności.
Nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że brak wskazania w sentencji decyzji z kim skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, stanowiło wadę powodującą konieczność uchylenia decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest jednolity pogląd, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 36/17). Uznać zatem należy, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 o.p., art. 108 § 1 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2) oraz § 4 o.p., art. 210 § 1 pkt 5) i 6) oraz § 4 o.p. w związku z art. 91 o.p. w związku z art. 366 § 1, art. 369 k.c. w związku z art. 133 § 1 o.p. i art. 247 § 1 pkt 4) i 5) o.p. oraz art. 107 § 1 o.p. w związku z art. 108 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2 oraz § 4 o.p. były jak najbardziej usprawiedliwione.
3.5. Jak bowiem wynika z art. 116 § 1 o.p., odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu nie powstaje więc tylko z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 o.p., lecz jest ona jedynie konsekwencją wydania tej decyzji określoną w art. 116 § 1 o.p., a zatem wynika nie z decyzji lecz dopiero z mocy tego przepisu, stanowiącego właściwą podstawę prawną solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do spółki kapitałowej. Jej odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa i z mocy prawa jest ona solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu (gdy ich odpowiedzialność zostanie zamanifestowana w decyzji). Solidarna odpowiedzialność spółki z o.o. z członkami jej zarządu istnieje zatem niezależnie od tego, czy spółka taka zostanie wskazana w sentencji decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1468/16). Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej zobowiązanych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja (por. wyroki NSA z: 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07; 16 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 328/10; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1274/13).
3.6. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2) oraz § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. WSA naruszył ww. przepisy poprzez błędną ocenę prawną rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że jest ona nienależycie wyjaśniona, tj. niedostatecznie wyjaśniono kwestie wykazania przesłanek eskulpacyjnych w zakresie złożenia wniosków o prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Należało natomiast przyjąć, że organ zgodnie z przepisami art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do przesłanek ekskulpacyjnych i kierując się wskazaniami art. 191 o.p. dokonał prawidłowej oceny, że przesłanki te nie wystąpiły, czemu dał wyraz w prawidłowo uzasadnionej decyzji spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. Złożone zaś przez stronę wraz z pismem z dnia 20 listopada 2023 r. dokumenty dotyczące okoliczności zaistniałych w latach 2017 – 2018 nie mogły zmienić oceny, że działania zarządu Spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie, gdyż przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r.
Naruszenie wspomnianych przepisów polegało również na tym, że WSA zarzucając organowi niewyjaśnienie sprawy co do przesłanek ekskulpacyjnych sporządził w tym zakresie lakoniczne i niejasne uzasadnienie, a ponadto nie rozważył, czy wskazywane przez stronę okoliczności odnoszące się do lat 2017 - 2018 mogły mieć jakikolwiek wpływ na ocenę, że działania spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie, skoro przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania sprawy za nienależycie wyjaśnioną, co spowodowało przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest wadliwe, a decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji i udzieleniem wadliwych wskazań co do dalszego postępowania, tj. w szczególności zobowiązaniem organu do odnoszenia się do zgłoszonych przez skarżącego okoliczności i dowodów w sytuacji, gdy dowody te nie mają znaczenia dla oceny, że nie złożono we właściwy czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Naruszenie wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkowało sporządzeniem uzasadnienia, które nie poddaje się kontroli instancyjnej - wywody sądu pierwszej instancji co do nienależytego wyjaśnienia sprawy przez organ są lakoniczne i niejasne, a także niekompletne, WSA nie rozważył bowiem, czy wskazywane przez stronę okoliczności odnoszące się do lat 2017 - 2018 mogły mieć jakikolwiek wpływ na ocenę, że działania spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie w sytuacji, gdy przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r.
3.7. Kontynuując rozważania nad zarzutami skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., na podstawie którego WSA uchylił decyzję DIAS, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że termin właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość przypadł już w 2008 r. Również organ pierwszej instancji przyjął, że termin ten przypadł na rok 2008 – zdaniem DIAS wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć do dnia 4 lipca 2008 r. Strona w odwołaniu od tej decyzji powoływała się na to, iż w roku 2017 lub na początku 2018, zarząd spółki podejmował czynności mieszczące się w hipotezie art. 116 o.p. – zwrócił się do Sądu Rejonowego w W. z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. W piśmie z dnia 7 listopada 2023 r., które wpłynęło do DIAS dnia 16 listopada 2023 r., strona wskazała, że nie jest w stanie, jako były członek zarządu, przedłożyć odpisów wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki, jak też wydanych w jego następstwie orzeczeń Sądu Rejonowego w W., ze względu na brak odpowiedzi Archiwum (Z. Sp. z o.o.).
Dowody w postaci wniosku spółki z dnia 24 lipca 2017 r. o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt [...] o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego oraz postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt [...], strona przedłożyła dopiero wraz z pismem z dnia 20 listopada 2023 r. Na dzień wydawania decyzji, czyli 23 listopada 2023 r., organ drugiej instancji dysponował więc pochodzącą od strony informacją, że przedłożenie ww. dowodów nie jest możliwe.
3.8. Ponadto, słusznie stwierdził skarżący organ, że brak ustosunkowania się do ww. dokumentów, wobec ustalonego czasu, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (lipiec 2008 r.) nie wpływał na ocenę stanu niewypłacalności oraz hipotetyczną możliwość wystąpienia przesłanek ekskulpacyjnych w 2017 r. WSA w ogóle nie rozważył tego, czy wskazywane przez stronę okoliczności odnoszące się do lat 2017–2018 mogły mieć jakikolwiek wpływ na ocenę, że działania spółki nie zostały podjęte we właściwym czasie, skoro przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2008 r. WSA nie ocenił, czy brak odniesienia się do dokumentów złożonych przez stronę w odpowiedzi na postanowienie w trybie art. 200 § 1 o.p. miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Organ uważa, że brak odniesienia się do tych dokumentów nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Podjęte przez spółkę działania w roku 2017 były bowiem spóźnione o 9 lat w stosunku do stanu, który uzasadniał już w 2008 r. złożenie wniosku o upadłość. Wobec powyższego brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja organu drugiej instancji była wydana przedwcześnie. Ponadto brak odniesienia się do dokumentów złożonych przez stronę w odpowiedzi na postanowienie w trybie art. 200 § 1 o.p. nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2) oraz § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. i art. 233 § 1 pkt 1) o.p. były zasadne.
3.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Wojciech Stachurski