III FSK 423/24

III FSK 423/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Ol 376/23 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2024-01-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 116 § 1-2, art. 259 § 1a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 614
art. 10, art. 11 ust. 1-1a, art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 376/23 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2023 r., nr 2801-IEW.4121.1.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. F. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 376/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. F. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji wskazał, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jest naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 259 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2, i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej: Pr. upadł.) przez niewłaściwą wykładnię. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że w toku badania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. uwalniającej członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za zaległości - zaprzestanie uiszczania przez spółkę rat skutkujące na podstawie art. 259 § 1a O.p. wygaśnięciem decyzji ratalnej, upoważnia do stwierdzenia, że trzymiesięczne opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań spółki należy liczyć od upływu ustawowego terminu wymagalności zobowiązania spółki, a nie od daty, w której wygasła decyzja ratalna, częściowo wykonana. Zdaniem Sądu data wygaśnięcia decyzji ratalnej powinna zostać przyjęta jako data w której spółka utraciła zdolność wykonywania ww. zobowiązania, gdyż dopiero wówczas można było uznać, że nastąpiła utrata zdolności do wykonywania zobowiązań wynikających z tej decyzji. W konsekwencji, termin z art. 21 ust. 1 Pr. upadł. upłynął nie 27 grudnia 2018 r., lecz nastąpiło to później, tj. dopiero w marcu 2019 r. Wobec tego wniosek spółki z dnia 8 stycznia 2019 r. o ogłoszenie upadłości spółki (data wpływu do sądu - 15 stycznia 2019 r.) nie był spóźniony. Oznacza to, że organy podatkowe nie miały podstaw do wyrażenia oceny, iż powołując się na wydanie i częściową realizację decyzji ratalnej skarżący nie wykazał przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawe o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 259 § 1a oraz art. 49 § 2 w zw. z art. 47 § 3 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a i art. 21 ust. 1 Pr. upadł. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie i częściowa realizacja decyzji ratalnej przez podmiot główny skutkuje zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (podmiotu głównego) oraz przyjęciu, że to od daty wygaśnięcia decyzji ratalnej następuje utrata zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań - a co się z tym wiąże niewłaściwe zastosowanie ww. unormowań polegające na:
a) odmowie zastosowania regulacji art. 49 § 2 w zw. z art. 47 § 3 O.p. i w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a i art. 21 ust. 1 Pr. upadł. przez Sąd I instancji do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie,
b) zastosowaniu unormowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez Sąd I instancji do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie,
2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom:
a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 259 § 1a oraz art. 49 § 2 w zw. z art. 47 § 3 O.p. i w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a, art. 13 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 Pr. upadł. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, iż wydanie i częściowa realizacja decyzji ratalnej przez podmiot główny skutkuje zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (podmiotu głównego) oraz przyjęciu, że to od daty wygaśnięcia decyzji ratalnej następuje utrata zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań - a co się z tym wiąże przez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie tych decyzji, zamiast oddalenia skargi;
b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 259 § 1a, art. 49 § 2, art. 47 § 3, art. 120, art. 191 § 1 i art. 194 § 1 O.p., art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1550 ze zm.) art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a, art. 13 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 Pr. upadł. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż:
– we wskazanym przez organy podatkowe dniu 27 listopada 2018 r. spółka w wyniku zapłaty przypadających do tej daty kwot wynikających z decyzji ratalnej, nie była w zwłoce w wykonywaniu zobowiązań z tytułu VAT za lipiec 2018 r. i w związku z tym, na dzień 27 listopada 2028 r. nie spełniała kryterium utraty zdolności do wykonywania zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec 2018 r.,
– art. 259 § 1 pkt 2 i § 1a O.p. na gruncie przepisów ustawy Prawo upadłościowe (art. 10, art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1) nie pozwalają na uznanie, że wygaśnięcie decyzji ratalnej skutkuje wobec osoby trzeciej (w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) uznaniem, że uiszczona i niewygaszona część decyzji ratalnej jest takim zobowiązaniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Pr. upadł. w związku z którym dłużnik utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań,
– okoliczność wydania decyzji ratalnej i uiszczenia dwóch rat spowodowała, że nie od ustawowej daty wymagalności zobowiązania (27 sierpnia 2018 r.) lecz od daty wygaśnięcia decyzji ratalnej (co nastąpiło dopiero w lutym 2019 r.) spółka utraciła zdolność wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 i 2 Pr. upadł.),
– termin z art. 21 ust. 1 Pr. upadł. upłynął nie 27 grudnia 2018 r., lecz nastąpiło to później, tj. dopiero w marcu 2019 r., wobec czego wniosek spółki z dnia 8 stycznia 2019 r. o ogłoszenie upadłości (data wpływu do Sądu - 15 stycznia 2019 r.) nie był spóźniony,
– zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na odmowę zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. z uwagi na wydanie i częściowe wykonanie decyzji ratalnej, skutkiem czego zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji narusza zasadę zawartą w art. 191 O.p., gdyż dokonana przez organ ocena nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym;
a co się z tym wiąże przez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie tych decyzji, zamiast oddalenia skargi;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, wyznaczenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym z tytułu kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych, ewentualnie według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna Organu nie miała usprawiedliwionych podstaw.
Sporna była ocena zasadności obciążenia A. F. – byłego członka zarządu spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w M. – odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. Spór dotyczył przede wszystkim tego, czy w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją (tj. za miesiące lipiec, październik, listopad i grudzień 2018 r.), spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego oraz czy skarżący, jako prezes jej zarządu, dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.
Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że wyrok sądu pierwszej instancji kwestionowany jest w zakresie prawa procesowego przede wszystkim co do stanowiska sądu I instancji, że: 1) samo wydanie i częściowe wykonanie decyzji ratalnej przez spółkę wyłączało przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., 2) data wygaśnięcia decyzji ratalnej, a nie data ustawowej wymagalności zobowiązania, była momentem utraty przez spółkę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań, 3) na dzień 27 listopada 2018 r. spółka nie była w zwłoce z wykonaniem zobowiązań z tytułu VAT za lipiec 2018 r., 4) brak podstaw do przyjęcia, że upływ terminu z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego nastąpił przed styczniem 2019 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości z 8 stycznia 2019 r. nie był złożony po terminie, 5) materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a odmowa zastosowania tej normy była nieuprawniona i naruszała zasadę wynikającą z art. 191 O.p.
Zarzucono też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 259 § 1a oraz art. 49 § 2 w związku z art. 47 § 3 O.p., w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 Pr. upadł. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie i częściowa realizacja decyzji ratalnej skutkuje zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz, że dopiero od daty wygaśnięcia decyzji ratalnej następuje utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań.
Ponieważ podniesiony w skardze kasacyjnej jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego (zarzut nr 1) oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania o numerach 2 pkt a i b nawiązują w swej istocie do tego samego zagadnienia, zostaną rozpatrzone łącznie. Ich wspólnym mianownikiem jest ocena momentu, w którym spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a co za tym idzie, określenie daty, od której liczony być powinien termin trzydziestodniowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w rozumieniu art. 21 ust. 1 Pr. upadł. W świetle wywodów Sądu pierwszej instancji, którego stanowisko należało uznać za trafne, momentem tym nie był dzień 27 listopada 2018 r., jak przyjęły organy podatkowe obu instancji, lecz data późniejsza, wynikająca z wygaśnięcia decyzji ratalnej.
Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób prawidłowy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo wyłożył obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, odwołując się do istotnych i relewantnych w tej sprawie regulacji. U podstaw rozstrzygnięcia leżała ocena, że fakt wydania i częściowego wykonania decyzji ratalnej w istotny sposób wpływał na wykonalność zobowiązania podatkowego i tym samym przesuwał moment powstania stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Pr. upadł. W szczególności zaś nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym data ustawowego terminu płatności podatku (tj. 27 sierpnia 2018 r.) pozostaje niezmienna, niezależnie od udzielonej ulgi w formie rozłożenia zapłaty na raty, skutecznie realizowanej przynajmniej w części. Takie stanowisko pomija funkcję decyzji ratalnej jako aktu indywidualnego, który przesuwa w czasie obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego i z tego powodu oddziałuje na ocenę, czy podatnik faktycznie znajduje się w zwłoce, a zatem czy wystąpił stan niewypłacalności, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 Pr. upadł.
Jak słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, decyzja NUS z 1 października 2018 r., którą udzielono spółce pomocy de minimis w formie rozłożenia na 6 rat zapłaty zaległości podatkowej w VAT za lipiec 2018 r. w kwocie 157.221 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i ustaloną opłatą prolongacyjną została w części wykonana przez spółkę, która uiściła dwie pierwsze raty, przypadające odpowiednio na 25 października i 26 listopada 2018 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro jeszcze 26 listopada Spółka uiściła ratę podatku, to oczywistym jest i powinno być oczywistym dla organu, że co najmniej 26 listopada 2018 r. spółce nie można jeszcze przypisać braku zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Na ten moment kolejne raty nie były jeszcze wymagalne, zatem trzeba przyjąć, że 26 listopada spółka jeszcze wykonywała swoje wymagalne zobowiązania podatkowe. Ta kluczowa dla sprawy kwestia - momentu powstania stanu niewypłacalności - została błędnie oceniona przez organ podatkowy, co trafnie wytknął sąd pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 259 § 1a O.p., wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty nastąpiło z mocy prawa dopiero po niezapłaceniu trzech kolejnych rat, co w realiach sprawy miało miejsce dopiero w lutym 2019 r. Wobec tego, do końca listopada 2018 r., a zatem do daty wskazywanej przez organ jako początek biegu terminu niewypłacalności, decyzja ratalna obowiązywała w zakresie zapłaconych rat i wiązała organy podatkowe. Oznacza to, że spółka nie była w zwłoce z realizacją swojego zobowiązania podatkowego, albowiem obowiązywały ją terminy płatności określone w decyzji ratalnej, a nie ustawowy termin płatności podatku, który zresztą został przesunięty decyzją o rozłożeniu zaległości na raty, a o powrocie do tego terminu można mówić dopiero po wygaśnięciu decyzji ratalnej.
Tym samym nietrafne pozostaje stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, jakoby samo formalne ustalenie daty wymagalności podatku jako daty wynikającej z ustawy - tj. 27 sierpnia 2018 r. - wystarczało do stwierdzenia, że od 27 listopada 2018 r. (po upływie trzech miesięcy od ustawowego terminu płatności) spółka była już niewypłacalna. Przyjęcie takiej koncepcji skutkowałoby oderwaniem się od realiów faktycznych sprawy, a w szczególności od tego, że do 26 listopada 2018 r. spółka realizowała raty wynikające z decyzji ratalnej, a zatem nie można mówić o trzymiesięcznym opóźnieniu w wykonaniu zobowiązania. Dopiero niedopełnienie obowiązku zapłaty trzech kolejnych rat (przypadających na 27 grudnia 2018 r., 25 stycznia i 25 lutego 2019 r.) skutkowało wygaśnięciem decyzji ratalnej. Zrazem, w świetle art. 11 ust. 1 Pr. Upadł. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1a "Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące." W konsekwencji, z uwzględnieniem tych okoliczności należy obliczać bieg trzydziestodniowego terminu z art. 21 ust. 1 Pr. upadł., który nie mógł rozpocząć się wcześniej, skoro decyzja ratalna obowiązywała, a jej częściowe wykonanie (do 26 listopada 2018 r. włącznie) świadczyło o istnieniu zdolności dłużnika do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniając stanowisko sądu pierwszej instancji ponownie podkreśla, że nie tylko kwestia wygaśnięcia decyzji ratalnej rzutuje na ocenę tego, kiedy spółka stała się niewypłacalna, lecz także i to, że zapłata wymagalnej raty w terminie 26 listopada 2018 r. jednoznacznie wskazuje na to, że co najmniej w tej dacie spółka nie utraciła jeszcze zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań, tj. z pewnością w tej dacie nie była jeszcze niewypłacalna. Pierwszą datą, w której można spółce przypisać niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, jest 25 grudnia 2018 r., kiedy to nie została zapłacona wymagalna rata zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego należy mieć na względzie cytowaną już regulację art. 11 ust. 1 Pr. Upadł. Stanowiącą, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1a "Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej jej autor niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. W niniejszej sprawie WSA w Olsztynie uchylając zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że organ winien ponownie dokonać oceny przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., uwzględniając wpływ decyzji ratalnej oraz moment jej wygaśnięcia na powstanie stanu niewypłacalności spółki. Powyższe wskazania są konkretne, merytoryczne i dostatecznie precyzyjne. Organ został zobligowany do ponownej analizy określonego zagadnienia prawnego w świetle oceny prawnej wyrażonej przez sąd, co w pełni realizuje dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zatem uznać, że uzasadnienie wyroku uniemożliwia zrozumienie motywów rozstrzygnięcia lub że nie daje podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w sposób zgodny z prawem. Zaskarżone orzeczenie zawiera logiczne, spójne i szczegółowe uzasadnienie, w którym przedstawiono przyczyny rozstrzygnięcia, wnikliwie przeanalizowano podstawy prawne uchylenia decyzji oraz wskazano organowi podatkowemu, jakie czynności winien podjąć w dalszym postępowaniu.
Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe zastosują się do wskazań wynikających z wyroku WSA, z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że organ odwoławczy badał wystąpienie przesłanki upadłościowej przewidzianej w art. 11 ust. 2 Pr. Upadł. i stwierdził, że ona w sprawie nie wystąpiła. To stanowisko organu zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji (s.5-6 uzasadnienia), zatem ta okoliczność, jako przesądzona, nie będzie już podlegała dalszej weryfikacji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Mając na względzie powyższe, za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, toteż skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
s. A. Olesińska (spr.) s. S. Bogucki s. D. Gajewski