III FSK 4228/21

III FSK 4228/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Bd 467/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 112
art. 14 , art. 17
Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - t..j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 151 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 150
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 467/20 w sprawie ze skargi N.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz N.K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w przedmiocie skargi wniesionej przez N.K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Członka zarządu, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego Organem Odwoławczym lub Organem II instancji) z 24 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń 2014 r. i kwiecień 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 980 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał zwrócić Stronie od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 6.136 zł. tytułem nadpłaconej części wpisu sądowego.
Stan faktyczny sprawy, zaprezentowany przez Organ odwoławczy i będący punktem odniesienia dla ustaleń Sądu I instancji przedstawia się następująco. Postanowieniem z 16 września 2019 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (w dalszej części uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub Naczelnik Urzędu Skarbowego) wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako byłego Prezesa Zarządu T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem) za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń i za kwiecień 2014 r. Wysokość tych skonkretyzowanych powinności podatkowych Organ I instancji określił Spółce w dwóch oddzielnych decyzjach podatkowych, datowanych na 25 lipca 2019 r.
Następnie, w decyzji z 20 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. i za kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wysokości skonkretyzowanych powinności podatkowych Spółki, a także wartości przypadających od nich odsetek za zwłokę, będących przedmiotem odpowiedzialności podatkowej Strony zostały wskazane w nieostatecznej decyzji podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Odwołanie Członka zarządu od rozstrzygnięcia Organu I instancji nie przyniosło oczekiwanego przez niego efektu, ponieważ decyzją z 24 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy wyartykułował ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 29 grudnia 2011 r. do 16 stycznia 2017 r. Miało to więc miejsce w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Dodatkowo, wskazano na spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (w całości lub w części). Doszło do tego w oparciu o art. 29 § 2 pkt ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl tego przepisu, organ egzekucyjny jest władny nie przystąpić do egzekucji, jeżeli uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie – działając na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pismem z 24 października 2019 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Organ I instancji jako wierzyciela, że nie przystąpił do egzekucji na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W dokumencie tym szczegółowo wskazano, jakie konkretnie okoliczności świadczą o wyczerpaniu stanu faktycznego, objętego dyspozycją art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kwestia ta została precyzyjnie przedstawiona w wyroku Sądu I instancji i nie jest sporna w przedmiotowej sprawie.
Odwołując się do przesłanek, które w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uwalniają od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował, że nie zostały one spełnione. W pierwszej kolejności, Organ II instancji podkreślił okoliczność zaistnienia zdarzeń uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wskazał na punkt czasu, w którym powinno to mieć miejsce. Ponieważ zaś Członek zarządu nie zwrócił się do Sądu powszechnego ze stosownym pismem procesowym w tym względzie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie została spełniona okoliczność egzoneracyjna, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Do identycznego wniosku Organ odwoławczy doszedł w kontekście dyrektywy wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, Strona jako członek zarządu Spółki od 29 grudnia 2011 r. do 16 stycznia 2017 r. nie mogła nie wiedzieć o sposobie funkcjonowania tego podmiotu. Podejmując się pełnienia funkcji w zarządzie spółki z o.o. członek zarządu powinien bowiem zapoznać się z rzeczywistą sytuacją finansową oraz prawną firmy oraz wykazywać się należytą starannością przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.
Podkreślono wreszcie nieziszczenie się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem do wskazania przez Stronę mienia Podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Członek zarządu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o jej zmianę. Miałoby to nastąpić poprzez odstąpienie o obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe Spółki. W swojej ocenie, Członek zarządu wskazał bowiem majątek Podatnika pozwalający na zaspokojenie zobowiązań podatkowych tego podmiotu za okresy, za które posiłkową odpowiedzialność podatkową przypisano Stronie. Dodatkowo, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do jego skargi.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie. Z kolei, w piśmie z 12 lutego 2021 r., które wpłynęło do Sądu 17 lutego 2021 r., zatytułowanym "zażalenie na zarządzenie przewodniczącego w sprawie skierowania sprawy do skierowania Skargi (...) na posiedzenie niejawne" pełnomocnik Skarżącego domagała się wyznaczenia rozprawy, podczas której "skarżący miałby możliwość być przesłuchanym", a pełnomocnik i sąd "miałby możliwość zadawania skarżącemu istotnych pytań a skarżący miałby możliwość udzielania na te pytania odpowiedzi".
Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak z przyczyn całkowicie odmiennych od tych, artykułowanych w piśmie procesowym Strony, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd I instancji powołał się bowiem na okoliczność związaną z dyspozycją art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Jak wiadomo, zgodnie z tym przepisem przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnikowi. W tym kontekście normatywnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że deklaratoryjne decyzje podatkowe skierowane do Spółki zostały jej doręczone (na zasadzie fikcji prawnej ukształtowanej w art. 150 O.p i 151 O.p.). Jednocześnie jednak podniósł on, że w dokumentacji postępowania podatkowego brak jest dowodów doręczenia tych rozstrzygnięć. Ponadto, Sąd I instancji zauważył, że w czasie doręczania Spółce dwóch decyzji określających wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym podmiot ten nie miał zarządu, bo uchwałą z 25 stycznia 2018 r. został odwołany z dniem 29 stycznia 2018 r. ówczesny jedyny członek zarządu (B.D.). Podatnika nie reprezentował zaś ani tymczasowy pełnomocnik szczególny, ani kurator.
W tej sytuacji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okolicznością wymagającą wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym była kwestia skuteczności doręczenia wspomnianych decyzji. Brak dokładnego zbadania tej materii stanowi zaś uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wszystko to rzutuje bowiem na ocenę skuteczności pociągnięcia Strony do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Podatnika. Jest tak, ponieważ jeśli Spółka nie miała reprezentanta władnego do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym, nie było skuteczne określenie jej wysokości zobowiązań podatkowych. To zaś, przez wzgląd na powoływany już art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. oddziałuje na ocenę skuteczności wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego z 21 kwietnia 2018 r. (k. 137). W orzeczeniu tym sąd rejestrowy odrzucił wniosek o zmianę danych dotyczących spółki w KRS. Czyniąc to powołał się on na to, że wobec odwołania jedynego członka zarządu z funkcji, które nastąpiło 25 stycznia 2018 r., Spółka nie ma organów, a zatem nie ma możliwości działania, polegającej m.in. na skutecznym złożeniu wniosku do sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu. Zdaniem Sądu I instancji, Sąd Rejonowy potwierdził tym samym (pisząc o tym wprost na s. 2 swojego postanowienia), że od odwołania B.D. (uchwałą z 25 stycznia 2018 r. – odwołano go z dniem 29 stycznia 2018 r.) Spółka nie ma organów. W aktach sprawy nie ma ponadto dokumentu, z którego wynikałoby, że ktokolwiek inny został powołany do zarządu Spółki na miejsce odwołanego B.D., ani że tę osobę powołano do zarządu ponownie.
Sąd I instancji podniósł, że to, iż wg treści wpisów widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym w momencie wydania wobec Spółki dwóch decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym (25 lipca 2019 r.) podmiot ten miał organy nie przesądza o tym, że miał je rzeczywiście. Zgodnie z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych. mandat członka zarządu wygasa bowiem m.in. wskutek odwołania go ze składu tego gremium. Skuteczność odwołania z funkcji nie jest zaś zależna od dokonania wpisu w KRS, zwłaszcza, że były (bo już odwołany), jedyny członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ujawnienie zmian w rejestrze. Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że B.D. nie był już członkiem zarządu Podatnika wynika nie tylko z odwołującej go uchwały z 25 stycznia 2018 r., ale i z postanowienia Sądu Rejonowego z 21 kwietnia 2018 r.
Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie może być wątpliwości co do tego, że w świetle orzecznictwa skuteczność odwołania z funkcji w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS (w tym zakresie powołano się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III AUa 640/15), zwłaszcza, że były członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ujawnienie zmian w rejestrze. Pewne było też to, że B.D. był świadom swojego odwołania z zarządu Spółki. Przesądza o tym fakt, że to on – niezgodnie z prawem - podpisał wniosek o wykreślenie dotyczącego go wpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Ponad wszelką wątpliwość odwołanie z zarządu było więc skuteczne i sąd rejestrowy nie miał co do tej okoliczności żadnych zastrzeżeń (por. postanowienie Sądu Rejonowego z 21 kwietnia 2018 r.).
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wprowadza się domniemanie prawne, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Domniemanie to może być jednak obalone, a istotny jest stan rzeczywisty. Wyartykułowano też, że organ prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wiedział o brakach w składzie organów tego podmiotu. Było tak, ponieważ dokumenty dotyczące tej kwestii znajdują się w aktach sprawy.
Zdaniem Sądu I Instancji, skoro przedmiotem skargi jest decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, musi być pewne istnienie tych skonkretyzowanych powinności podatkowych, których termin płatności upłynął. Do tego miarodajne jest zaś to, że weszły do obrotu decyzje określające Podatnikowi wysokość zobowiązań, za które Skarżący został obciążony odpowiedzialnością. Jest to kwestia kluczowa w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 201 § 1a O.p.
W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podmiot ten wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się rozprawy.
Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 czerwca 2020 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki i stwierdzenie, że w aktach sprawy nie ma potwierdzenia doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe Podatnika. Tymczasem, w przekonaniu Organu II instancji, akta sprawy są kompletne i nie wymagają ponownego badania oraz zawierają potwierdzenie odbioru dwóch decyzji wymiarowych z 25 lipca 2019 r. Stanowią on podstawę orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, a to potwierdza spełnienie przesłanki z art. 108 O.p.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. - poprzez nieuznanie, że decyzje z 25 lipca 2019 r., określające wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym zostały doręczone temu podmiotowi. Jak podkreślono, organ doręczył je zgodnie z art. 151 § 1 O.p. w trybie przewidzianym w art. 150 O.p., prawidłowo stosując domniemania prawne zawarte w art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 112 - zwanej dalej ustawą o KRS). W konsekwencji, mogło zostać wszczęte postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 150 oraz 151 § 1 O.p. w zw. z art. 14 i 17 ustawy o KRS. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji z 24 czerwca 2020 r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Podatnika. To zaś stało się z uwagi na oparcie orzeczenia na nieprawidłowych ustaleniach stanu fatycznego i uznanie przez Sąd, że organy naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem nie wyjaśniły dostatecznie, czy w sprawie doszło do doręczenia decyzji wymiarowych z dnia 25 lipca 2019 r. Jak podkreślono, organ wydał decyzję na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, bez naruszeń przepisów postępowania skutkujących jej uchyleniem, a prawidłowo oceniony materiał dowodowy zebrany w sprawie w pełni potwierdza, że do takiego doręczenia doszło;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 112) - poprzez jego błędną wykładnię prowadząca w konsekwencji do jego niezastosowania.
W odpowiedzi na zarzuty i argumentację, sformułowane we wspomnianym piśmie procesowym, Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu odwoławczego. Jednocześnie wystąpiła ona o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego za udzielenie odpowiedzi na kasację przez adwokata działającego w imieniu Skarżącego, obliczonych według norm przepisanych. Jak podniesiono, brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Organu II instancji i kwestionowania zgodności zaskarżonego wyroku z obowiązującym prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).
Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.
Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 O.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu.
Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego.
Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji:
a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.
W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:
1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
4) koszty postępowania egzekucyjnego.
Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 O.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:
1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:
2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,
3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części.
Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny i z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przedstawionym kontekście nie może być wątpliwości co do tego, że w aktach postępowania podatkowego, w miejscu wskazanym przez Organ odwoławczy w jego skardze kasacyjnej znajdują się dowody doręczenia zastępczego Podatnikowi dwóch deklaratoryjnych decyzji podatkowych, w których określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za styczeń 2014 r. i kwiecień 2014 r. Nie wpływa to jednak na konieczność wyjaśnienia okoliczności podniesionych w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – tego, czy w chwili doręczenia zastępczego Spółka miała reprezentanta, władnego do działania w jej imieniu (zarząd, tymczasowego pełnomocnika szczególnego lub kuratora). Jest to o tyle istotne, że w myśl powoływanego już art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc w chwili doręczenia zastępczego Spółce dwóch, dotyczących jej decyzji określających podmiot ten nie miał ani zarządu, ani innego reprezentanta (tymczasowego pełnomocnika szczególnego lub kuratora), nie było skuteczne doręczenie jej deklaratoryjnych decyzji podatkowych. To zaś oddziałuje na ocenę dopuszczalności zainicjowania postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, a co za tym idzie – legalności merytorycznego rozstrzygnięcia w tym względzie.
Nie mogła ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego sekwencja zdarzeń zaistniałych w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, przesyłki zawierające decyzje wymiarowe w podatku od nieruchomości za styczeń 2014 r. i kwiecień 2014 r. zostały dwukrotnie awizowane - miało to miejsce 29 lipca 2019 r. i 6 sierpnia 2019 r. W tych punktach czasu, przede wszystkim zaś w momencie drugiej awizacji w Krajowym Rejestrze Sądowym był wpisany członek zarządu Spółki – zarząd jednoosobowy. W konsekwencji, Organ I instancji, inicjując postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony (jak wiadomo, miało to miejsce na mocy postanowienia z 16 września 2019 r.), zastosował się do dyspozycji art. 14 i 17 ustawy o KRS. Z przepisów tych wynika, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru (art. 14 ustawy o KRS). Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli zaś wprowadzono je do KRS niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (por. art. 17 ust. 2 ustawy o KRS).
Z kolei, o braku organów Spółki, Organ I instancji dowiedział się prowadząc inne postępowanie, a miało to miejsce 28 sierpnia 2019 r. Tego dnia, wpłynęło do niego bowiem pismo z Sądu Rejonowego W., datowane na 21 sierpnia 2019 r. (dokument ten znajduje się w aktach sprawy – por. s. 6 skargi kasacyjnej). Załączona była do niego uchwała z 25 stycznia 2018 r. (odwołanie z zarządu Spółki B.D. – dotychczasowego, jedynego członka tego gremium) i postanowienie Sądu Rejonowego z 21 kwietnia 2018 r. W tej sytuacji, wydając 20 grudnia 2019 r. decyzję o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien mieć świadomość tego, że nie była spełniona prawna przesłanka zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. To zaś rzutuje na oceną legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 2 i § 4 O.p. Identyczną świadomością winien się legitymować Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, formułując swoje rozstrzygnięcie ostateczne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdarzenie, które w swojej skardze kasacyjnej podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, tj. okoliczność że jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie, Organ I instancji dowiedział się o odwołaniu z zarządu Spółki jedynego jej członka świadczy o tym, że w dniu, w którym informacja o tym zdarzeniu doszła do wiadomości Naczelnika Urzędu Skarbowego ustało prawne domniemanie, na które powołuje się Organ odwoławczy (por. art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Jak wiadomo, jest nim normatywnie ukształtowane założenie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. O ile więc przed 28 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł trwać przekonaniu co do istnienia zarządu Spółki, czego konsekwencją było przeświadczenie o skutecznym doręczeniu zastępczym dwóch decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, o tyle od tej daty (a zatem również w dniu wydania decyzji podatkowych przez organy podatkowe obydwu instancji) brak było podstaw do takiego rozumowania.
Tym samym, 20 grudnia 2019 r. Organ I instancji nie mógł orzec o solidarnej, subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu. W tym punkcie czasu miał on bowiem świadomość (a przynajmniej powinien ją mieć) wadliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Identyczne przekonanie winno stać się udziałem Organu odwoławczego. To zaś wpływa na ocenę legalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. tak długo, jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie zostanie doręczona podatnikowi, nie może bowiem zostać zainicjowane postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie doszło do tego, bo żaden z organów podatkowych, orzekając w sprawie nie zbadał wskazanej okoliczności, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując Organowi odwoławczemu na konieczność wyjaśnienia tej kwestii.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie adwokatki w kwocie 240 zł. O jego wysokości Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).
sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA
Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter Adam Nita
.