I SA/PO 8/25

I SA/Po 8/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FZ 367/25 - Postanowienie NSA z 2025-08-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 170
art. 9 pkt 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 11 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 roku sprawy ze skargi R. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 31 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 1.500,- zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 31 października 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. K. i S. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z 12 czerwca 2024 r., nr [...]
w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Aktem notarialnym z 5 marca2024 r. Repertorium A numer [...] skarżący kupili od Spółki P. G. Spółka Jawna z siedzibą w [...]:
- prawa własności działek numery geodezyjne [...] i [...], o łącznym obszarze
20.99.76 ha z arkusza mapy [...] numer jednostki rejestrowej [...] położone
w miejscowości [...], gmina W., obręb [...],
- prawa własności działki numer geodezyjny [...], o łącznym obszarze 24.95.99 ha
z arkusza mapy [...], numer jednostki rejestrowej [...] położonej w miejscowości O. , obręb [...], gmina W..
Wartość przedmiotu umowy określona została przez strony na kwotę [...]zł.
W związku z ww. aktem notarialnym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.
Podatnicy 15 marca 2024 r. złożyli wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych od ww umowy. Do wniosku załączono:
- kopię aktu notarialnego Rep. A numer [...] z 05 marca 2024 r.,
- oświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie,
- zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 6 października 2024 r. dotyczące pomocy de minimis w rolnictwie udzielonej 29 września 2022 r. w kwocie [...]brutto, stanowiącej równowartość [...] EUR,
- zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 8 marca 2024 r. dotyczące pomocy de minimis w rolnictwie udzielonej 2 lutego 2024 r. w kwocie [...]brutto, stanowiącej równowartość [...] EUR.
Następnie w piśmie z 15 maja 2024 r. wyjaśnili, że otrzymali pomoc de minimis w rolnictwie w kwotach [...]EUR i [...] EUR przed zawarciem umowy sprzedaży z 05 marca 2024 r., w związku z tym limit pomocy,
tj. [...] EUR w okresie 3-letnim nie został wykorzystany. Powołując się na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 456/ wskazali, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r poz. 170 ze zm.; w skrócie: "u.p.c.c.") należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu Komisji nr1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.
Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie:
- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego w części nieprzekraczającej pułapu [...] euro;
- art. 3 ust. 2, 3 i 7 rozporządzenia nr [...] poprzez jego błędną wykładnię
i przyjęcie, że z uwagi na przekroczenie określonego limitu pomocy de minimis wymienione przepisy stoją na przeszkodzie udzieleniu pomocy de minimis częściowo do wysokości nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia pozwala na stwierdzenie, że w rzeczywistości pomoc może być udzielona do wysokości określonego przepisami limitu;
- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wykładnia przepisów art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia
nr [...] rodzi niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego.
Decyzją z 31 października 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika
z 12 czerwca 2024 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest, czy nabycie opisanych wyżej nieruchomości stanowiących grunty orne podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i czy w związku z tym, organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Podatnicy, odpowiadając na wezwanie DIAS z 3 września 2024 r. w oparciu analizę uproszczonego wypisu z rejestru gruntów, wyjaśnili, że posiadane przez nich gospodarstwo rolne wraz z gruntami dzierżawionymi ma obszar 97.66.39 ha, a nie jak wynika z aktu notarialnego 95.63.59 ha.
Następnie przy piśmie z 24 października 2024 r. dołączyli do akt sprawy akt notarialny z 24 października 2024 r. Repertorium A nr [...], dotyczący zmiany wyżej opisanej umowy sprzedaży z 5 marca 2024 r. Repertorium
A nr [...] w ten sposób, że w § 3 akapit pierwszy oraz w § 4 akapit trzeci zmieniono łączny obszar gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywców
z 95.63.59 ha na 97.66.39 ha.
Na podstawie analizy ww. wypisów z rejestrów gruntów organ II instancji ustalił, że powierzchnia posiadanego przez skarżących gospodarstwa rolnego przed dokonaniem 5 marca 2024 r. zakupu działek nr [...] w G. oraz
nr [...] w O., po odjęciu udziałów w nieruchomościach posiadanych przez skarżącego S. K., wyniosła 89.61.39 ha, a łącznie z tymi udziałami 97.66.39 ha.
W momencie nabycia gruntów rolnych umową z 5 marca 2024 r. powierzchnia gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżących była nie mniejsza niż 11 ha
i nie większa niż 300 ha, a kupujący oświadczyli, że będą prowadzić nabyte tym aktem gospodarstwo rolne przez okres 5 lat od dnia nabycia.
W ocenie DIAS, spełniony został warunek zwolnienia podatkowego, zgodnie
z którym kupujący zobowiązany jest do prowadzenia gospodarstwa rolnego na nabywanych gruntach przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia.
Odnośnie warunku nieprzekroczenia limitu pomocy de minimis
w rolnictwie, DIAS wyjaśnił, że przy udzielaniu pomocy de minimis w rolnictwie
i rybołówstwie stosuje się przepisy rozporządzenia Komisji U. E.
nr [...] z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 108 Traktatu
o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UEL 352 z 24.12.2013, str. 9).
Skarżący przed zawarciem spornej umowy sprzedaży z 5 marca 2024 r. wykorzystali już pomoc de minimis w rolnictwie o wartości [...] EUR.
Organ powołując art. 3 ust. 3 i ust. 7 rozporządzenia Komisji [...] stwierdził, że kwota należnego podatku od sprzedaży spornych działek
w G. i O. przekracza przysługującą skarżącym wysokość pozostałego do wykorzystania limitu indywidualnego przyznanego na gospodarstwo rolne w okresie 3 lat podatkowych, tj. [...] EUR. Nawet gdyby skarżący wcześniej nie wykorzystali żadnych kwot z limitu indywidualnego, to podatek
w wysokości [...] zł w przeliczeniu na EUR według średniego kursu NBP na dzień 05 marca 2024 r., przekracza maksymalną wysokość limitu [...] EUR ([...] EUR). Organ stwierdził, że udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitu przyznanej pomocy, to wówczas zakaz udzielenia pomocy dotyczy całej kwoty.
Zdaniem organu II instancji, w sprawie nie został spełniony jeden z warunków do przyznania pomocy de minimis, ponieważ ewentualna pomoc w postaci zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.p.c. spowodowałaby przekroczenie limitu [...] EUR. Dlatego wbrew żądaniu skarżących, zdaniem DIAS, nie można przyjąć, że płatnik powinien zwolnić czynność od podatku w części, tj. do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie, tj. od nadwyżki, powinien obliczyć
i pobrać podatek.
DIAS wskazał także, że kwestia udzielenia pomocy de minimis w rolnictwie została wyjaśniona w piśmie Komisji Europejskiej z 9.11.2020 r. skierowanym do Stałego Przedstawicielstwa kraju. W swoim wystąpieniu KE wskazała, że przepisy rozporządzeń w sprawie pomocy de minimis w rolnictwie należy interpretować w sposób zawężający.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję DIAS z 31 października 2024 r. skarżący zarzucili naruszenie:
1. art. 120 o.p. poprzez naruszenie przez DIAS zasady legalizmu poprzez nieprawidłowe stosowanie przepisów prawa, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z obowiązującymi normami prawnymi.
2. art. 122 o.p., to jest niedokonanie należytej staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zamiast tego organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na stronniczym podejściu, odrzucając wszystkie argumenty podatnika i powołując się na pismo Komisji Europejskiej z 9.11.2020 r., skierowanym do Stałego Przedstawicielstwa kraju r., którego przedmiotem była pomoc de minimis udzielona sektorowi rolnictwa, bez dopuszczenia możliwości, że podatnik może mieć rację. Organ nie skorzystał z dostępnych środków pomocniczych, takich jak komentarze, zapytania prawne czy analiza orzecznictwa, które mogłyby pomóc w poprawnej wykładni przepisów.
3. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie przez organ stronniczego postępowania podatkowego, które uwzględniało zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odrzucił wszelkie argumenty podatnika bez należytego ich rozważenia.
4. art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572; w skrócie: "k.p.a.") poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego:
a) organ pominął dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, mimo że przywołane wyroki dotyczyły analogicznych stanów faktycznych i mogły stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną przepisów prawa materialnego.
b) brak należytego uzasadnienia decyzji: organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił wskazanych wyroków sądów administracyjnych, co narusza zasadę przekonywania oraz zasadę budzenia zaufania obywateli do organów administracji publicznej.
c) niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych
i prawnych sprawy. Zaniechanie to narusza zasadę prawdy obiektywnej, prowadząc do wydania decyzji arbitralnej i niezgodnej z zasadami równości wobec prawa.
5. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego w części mieszczącej się w limicie [...] EUR.
6. art. 3 ust. 2, 3 i 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez jego błędną wykładnię
i przyjęcie, że z uwagi na przekroczenie określonego limitu pomocy de minimis wymienione przepisy stoją na przeszkodzie udzieleniu pomocy de minimis częściowo do wysokości nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia pozwala na stwierdzenie, że w rzeczywistości pomoc może być udzielona do wysokości określonego przepisami limitu.
Skarżący wnieśli o:
1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ,
2) zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżących.
W uzasadnieniu skargi jej autorzy rozwinęli i umotywowali podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1
§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935
z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja wydana przez DIAS nie może się ostać w obrocie prawnym.
Obowiązek podatkowy powstał u skarżących w związku z zawarciem umowy sprzedaży, w wyniku której skarżący nabyli 5 marca 2024 r. nieruchomości rolne na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zdanie skarżących podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez notariusza nienależnie, ponieważ korzystają ze zwolnienia z art. 9 ust. 2 u.p.c.c. Bezsporne jest, że skarżąc spełnili warunki wymienione w pkt. 1-4 ww. przepisu. Kwestią sporną jest natomiast, spełnienie warunku nieprzekroczenia limitu pomocy de minimis w rolnictwie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że podobne sprawy były rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 05 lipca 2022 r., III FSK 256/22;
z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1141/21; z 22 września 2021 r., III FSK 189/21;
z 21 stycznia 2020 r., II FSK 456/18; z 07 lipca 2020 r., II FSK 930/20; z 02 września 2020 r., II FSK 1422/18 oraz wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach:
z 17 listopada 2022 r., I SA/Ol 477/22; z 18 października 2023 r., I SA/Ol 158/23;
z 18 listopada 2022 r., I SA/Bd 511/22; z 21 lutego 2024 r., I SA/Ol 1/24. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowiska wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków i korzysta z argumentacji tam zaprezentowanej.
Stosownie do art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne
w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres, co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu
o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).
Zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr [...] całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć [...] EUR w okresie trzech lat podatkowych.
Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr [...] państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odnośne pułapy, górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w art. 3 ust. 2, 3 i 3a, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane.
Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr [...] jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.
Zasadniczym celem przywołanych przepisów rozporządzenia nr [...] w treści art. 9 ust. 2 u.p.c.c. jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną
w tym rozporządzeniu kwotę. Brak jest natomiast przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która odpowiada kwocie limitu określonego w przepisach niniejszego rozporządzenia. Jego przepisy, tj. art. 3 ust. 2 i ust. 7 wskazują na górny pułap przyznanej pomocy. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. Przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr [...], zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej
w art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zasadniczym celem rozporządzenia nr [...], jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę. Brak jest więc przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr [...]. Według zarówno wspomnianych wyżej art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to zatem jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy za pomoc de minimis (por. wyrok NSA z 20 września 2020 r., II FSK 1423/18, CBOSA).
Jak wskazuje się w orzecznictwie za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia również wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr [...] wyraźnie bowiem wskazano, że: "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr [...] zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zatem zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr [...], to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w przywołanym wyżej rozporządzeniu nr [...] (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., II FSK 456/18, CBOSA).
Dokładna analiza treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zawarte
w tym przepisie sformułowanie "pod warunkiem" nie odnosi się do pomocy de minimis. Z literalnej wykładni analizowanego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od tego, czy mieści się ono w granicach limitów pomocy de minimis, bo gdyby chciał to uczynić, to art. 9 pkt 2 u.p.c.c. musiałby brzmieć inaczej.
Z jego brzmienia wynika zaś jasno, że mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone przed średnikiem. Nie można interpretować tego fragmentu w taki sposób, aby odczytywać w nim kolejny warunek zwolnienia, ponieważ wszystkie warunki zwolnienia wymienione zostały przed średnikiem. Fragment dodany po średniku ma natomiast tylko takie znaczenie, że zwolnienie to kwalifikuje się jako pomoc de minimis - w takim zakresie, w jakim mieści się ono w jej ramach (por. wyrok WSA z 11 marca 2021 r., I SA/Po 841/20, CBOSA).
W ocenie Sądu, gdyby ustawodawca chciał, aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w granicach limitów pomocy de minimis, to zawarłby to postanowienie bezpośrednio w warunkach zwolnienia od niniejszego podatku. Nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia
nr [...], płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu (por. wyroki NSA z: z 22 września 2021 r., III FSK 189/21; z 07 lipca 2020 r., II FSK 930/20, CBOSA).
Sąd podziela stanowisko organu, że wszelkie zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Jednak interpretacja przepisu musi być logiczna i realizować m.in. zasadę równości wobec prawa i sprawiedliwości. W ocenie Sądu, nie można zatem zasadnie twierdzić (jak zrobił to DIAS), że rozporządzenie nr [...] wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc nie przekraczała wartości [...] euro. Inne rozumienie tych przepisów wprowadziłoby niesprawiedliwe traktowanie producentów rolnych, znajdujących się w podobnej sytuacji (przekroczenie limitu choćby i grosz, powoduje, zdaniem organu brak możliwości skorzystania z tej pomocy). Celem natomiast tego przepisu powinno być, aby każdy z podmiotów miał równe prawo do otrzymania pomocy de minimis do wysokości określonego pułapu.
Pismo Komisji Europejskiej z 9 listopada 2020 r. (skierowane do stałego przedstawicielstwa kraju), na które powołuje się DIAS nie ma mocy wiążącej i nie stanowi przepisów powszechnie obowiązujących, a tylko takie mogą stanowić podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia.
Reasumując, w ocenie Sądu, DIAS naruszył przepisy prawa materialnego,
tj. art. 3 ust. 2, 3 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez błędną jego wykładnię
i przyjęcie, że z uwagi na przekroczenie określonego limitu pomocy de minimis wymienione przepisy stoją na przeszkodzie udzieleniu pomocy de minimis częściowo do wysokości nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia pozwala na stwierdzenie, że w rzeczywistości pomoc może być udzielona do wysokości określonego przepisami limitu. Organ naruszył także art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec skarżących zwolnienia podatkowego w części nieprzekraczającej pułapu [...] euro.
W złożonej skardze skarżący podnieśli zarzuty dotyczące m.in. naruszenia przepisów k.p.a., podczas gdy podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 122 O.p., stan faktyczny był bowiem bezsporny. Natomiast w ocenie Sądu stwierdza, organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 o.p., ponieważ organ odwoławczy nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych powołanych przez stronę w odwołaniu, a powołał się na pismo Komisji Europejskiej.
Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien przyjąć wykładnię prawa materialnego przedstawiona w wyroku.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.