III FSK 3/23

III FSK 3/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Rz 331/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116, art. 122, art. 187, art. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 331/22 w sprawie ze skargi P. O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 marca 2022 r. nr 1801-IOD.4123.4.2021, 21 marca 2022 r. nr 1801-IOD.4120.1.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 331/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. O. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Organ") z dnia 22 marca 2022 r. oraz z dnia 21 marca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich..
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając mu:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a.") polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych, a w szczególności akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.")
a) art. 122 o.p. i art. 187 o.p., w zw. z art. 235 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:
I) przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości;
II) braku przeprowadzenia przez organy obu instancji, w trakcie postępowania przy rozpoznaniu sprawy, jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego pod kątem ustalenia:
- czy w momencie pełnienia funkcji członka zarządu przez P. O. powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki S. sp. z o.o. z siedzibą w P. NIP [...] (ziściła się przesłanka z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako: "Prawo upadłościowe") w brzmieniu obowiązującym w wyżej wymienionym okresie);
- ustalenia momentu niewypłacalności spółki S. sp. z o.o. z siedzibą w P. NIP [...] oraz daty, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz na okoliczność precyzyjnego oszacowania, jaki byłby stopień zaspokojenia wierzytelności, gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie;
- chwili i przyczyny zaistnienia niewypłacalności spółki S. sp. z o.o. z siedzibą w P. w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, tj. stanu trwałego niewykonywania większości zobowiązań;
III) wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania,
IV) niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem Skarżącego;
b) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 o.p wszystkie w zw. z art. 235 o.p., polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego, gdy w toku postępowania odwoławczego w sposób dowolny określono chwilę powstania stanu niewypłacalności spółki, natomiast określenie chwili powstania stanu niewypłacalności - a co za tym idzie właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości;
c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego w odwołaniu;
d) art. 121 § 1 o.p., 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. i w zw. z art. 235 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Organ II instancji w celu udowodnienia z góry założonej przez Organ I instancji tezy, a także wybieranie przez Organ II instancji z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez Organ I instancji tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności, lub dlaczego odmówił ich przeprowadzenia na wniosek Skarżącego;
e) art. 127 o.p. i art. 220 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez Organ I instancji;
f) art. 116 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący, pomimo pełnienia obowiązków członka zarządu wyłącznie do dnia 19.01.2018 r., jest odpowiedzialny za zaległości Spółki powstałe po w/w terminie; błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący pomimo wykazania, że nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy jest odpowiedzialny za zaległości Spółki;
g) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego skarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez Organ I instancji, czyli w istocie powoływanie się na "własne" wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji;
2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie za "właściwy czas" do złożenia wniosku przez Spółkę należy uznać dwutygodniowy termin od 16.10.2015 r., tj. 30.10.2015 r., podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania podatkowego postępowania dowodowego, co zostało w całości zaakceptowane przez Sąd I instancji.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podnosi naruszenie art. 116 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jego odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe po terminie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, tj. po 19 stycznia 2018 r., a także błędną wykładnię polegającą na przyjęciu jego odpowiedzialności za zaległości spółki pomimo wykazania, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. W związku z tak sformułowanym zarzutem, gdzie Skarżący odnosi się zarówno do błędnej wykładni jak również niewłaściwego zastosowania art. 116 o.p. należy zauważyć, że w regulacji tej normodawca wprowadził odpowiedzialność członków zarządu spółek wymienionych w tym unormowaniu.
Funkcjonowanie prawnej instytucji odpowiedzialności członków zarządu jest uzależnione od spełnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności oraz wykazania, że w sprawie nie miały zastosowania przesłanki negatywne. Do przesłanek pozytywnych ustawodawca zaliczył istnienie zaległości podatkowej, pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. W ramach przesłanek negatywnych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., normodawca wskazywał na sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.).
Prawodawca, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r., oprócz wskazania na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, doprecyzowuje przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez stwierdzenie odnoszące się do tego, iż w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W konsekwencji określił przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez stwierdzenie, że członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Ponadto do tak określonych przesłanek należy zaliczyć sytuację, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z uwagi na sposób normatywnego sformułowania przesłanek odpowiedzialności w przypadku tych, które określa się mianem pozytywnych obowiązek ich wykazania spoczywa na organie podatkowym. Natomiast gdy chodzi o przesłanki negatywne odpowiedzialności obowiązek ich wykazania obciąża danego członka zarządu. Określenie obowiązków ciążących na organie podatkowym i danym członku zarządu jest istotne z uwagi na sposób sformułowania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej.
Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że zostały wykazane przesłanki pozytywne odpowiedzialności. Bezspornym jest zatem istnienie zaległości podatkowych spółki w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżonymi decyzjami, zaś Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 30 czerwca 2015 r. do 19 stycznia 2018 r. Również spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, czego potwierdzeniem było umorzenie postępowania postanowieniem z 26 lipca 2021 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że spółka od lat trwale nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych, gdzie najwcześniejsze dotyczyło zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., zaś kolejnym nieopłaconym zobowiązaniem była składka za wrzesień 2015 r., stąd właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dwutygodniowy termin liczony od daty upływu terminu płatności składki ZUS za wrzesień 2015 r., a zatem upłynął bezskutecznie 30 października 2015 r., zaś wniosek ten nie został złożony.
Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 116 o.p., gdyż w rozpoznawanej sprawie została zaprezentowana prawidłowa wykładnia tej podstawy odpowiedzialności osób trzecich, jak również regulacja ta została właściwe zastosowana. Skarżący nie został bowiem obciążony odpowiedzialnością za zaległości, które powstały po pełnieniu przez niego funkcji członka zarządu. Skarżący nie wykazał także, że nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w zaskarżonych decyzjach nie dopatrzył się błędnej oceny materiału dowodowego, ani naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.
Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., odnoszące się do niedokładnego zbadania sprawy oraz niepełnego i częściowo błędnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji. Nie sposób zatem podzielić zarzutu naruszenia przepisów postepowania, gdzie Skarżący podnosi akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe, wskazując na naruszenie art. 122 o.p. i art. 187 o.p., w zw. z art. 235 o.p., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności trzeba bowiem zauważyć, że po sformułowaniu tego zarzutu Skarżący posłużył się określeniem ,,w szczególności’’. Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się wyłącznie do tych zarzutów, które zostały wskazane, zgodnie z przywołanym już art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny ,,nie ma obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy też domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne sformułowane przez stronę postępowania’’ (wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I OSK 1287/22).
Stanowisko to należy powtórzyć co do kolejnego zarzutu, gdzie Skarżący podnosi przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, zaś po tak wyrażonym zarzucie stwierdza ,,w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości’’. Prawidłowo w tym względzie, stwierdził Sąd I instancji, że organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, gdyż określenie kiedy podatnik zaprzestał płacenia zobowiązań nie wymaga wiadomości specjalnych, zaś określenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie leży w gestii biegłego lecz organów podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że ,,organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności’’ – (wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1323/22, wyrok NSA z 6 września 2024, sygn. akt III FSK 1279/23).
Nie są zasadne także kolejne zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia przez organy obu instancji jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego celem ustalenia, czy w momencie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustalenia momentu niewypłacalności spółki, czy też zaistnienia niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Godzi się bowiem ponownie stwierdzić, że Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów, prawidłowo przywołał treść art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, przyjmując, że spółka trwale nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych, wskazując czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który upłynął bezskutecznie 30 października 2015 r. Stąd też trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w wydanych decyzjach precyzyjnie wskazano sposób określenia czasu powstania niewypłacalności spółki jak również czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość.
W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podnosi, iż ,,zaprzestanie płacenia długów jako przesłanka do uruchomienia postępowania upadłościowego powinno mieć charakter trwały, a nie stanowić stan przejściowy, który może ulec poprawie na skutek działań dłużnika’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawidłowej oceny zaprezentowanej przez Sąd I instancji dotyczącej spełnienia przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Trzeba bowiem zauważyć, że również w tym względzie zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, który odnosząc się do twierdzeń Skarżącego o dobrej sytuacji finansowej spółki, przyjął, że nie znajdują one potwierdzenia w jego decyzjach o zaprzestaniu regulowania należności.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił więc ocenę Sądu I instancji, że organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Stąd też chybione są zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania, czy niezebrania pełnego materiału dowodowego oraz niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy ponadto zauważyć, że zasada zupełności materiału dowodowego, która wynika z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 883/23).
W konsekwencji nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 o.p wszystkie w zw. z art. 235 o.p., odnoszące się do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p., gdzie Skarżący podnosi przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. i w zw. z art. 235 o.p., jak również ostatni ze sformułowanych zarzutów, w ramach którego Skarżący wskazuje na błąd w ustaleniach faktycznych odnoszący się do przyjęcia w rozpoznawanej sprawie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 127 o.p. i art. 220 o.p., gdzie Skarżący podnosi przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób. Trafnie zatem stwierdził Sąd I instancji, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, co nie jest równoznaczne z prowadzeniem całego postępowania wyjaśniającego od nowa. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, ze uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone stosownie do wymogów z art. 210 o.p. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz