III FSK 408/24

III FSK 408/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 519/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-07-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1 § 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), pkt 2art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca) Agnieszka Olesińska, Sędzia WSA (del.) Cezary Bajorek, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 519/23 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4121.27.2022.AJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 519/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. O. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4121.27.2022.AJ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik z urzędu na podstawie przepisu art. 173 § 1 oraz art. 177 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz.1634, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492, dalej: p.u.s.a) w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.), polegające na:
1. nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i nie uchyleniu decyzji tak organu drugiej instancji jak i organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów procesowych i w konsekwencji przyjęcie za własne, w sytuacji gdy przeprowadzona przez organy obu instancji ocena faktycznego zakresu sposobu sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) od 29 czerwca 2017 r. do 12 października 2020 r. została przeprowadzona bez uwzględnia wszelkich podnoszonych przez skarżącą i wykazanych (w toku sprawy dokumentami) czynności naprawczych, ich stopnia niezbędności w indywidualnych okolicznościach niniejszej sprawy a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, co nie zostało w sposób dostateczny wyjaśnione przez organy administracyjne obu instancji i uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji;
2. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, mającej istotny wpływ na wynik sprawy błędnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego sprawy i niewłaściwe uznanie za prawidłowe konstatacje organów obu instancji, które są wewnętrznie sprzeczne i wzajemnie się wykluczają, podczas gdy prawidłowa analiza, oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego skutkować winna uchyleniem skarżonej decyzji wobec braku wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, w tym w szczególności:
– niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie, w jakim organy a następnie WSA uznały za prawidłowe brak przeprowadzenia dowodu z bilansu i sprawozdania finansowego podmiotu za 2016 r., których treść staje w opozycji do ustaleń organów i Sądu w sprawie, w zakresie prawomocnie zasądzonych na rzecz przedmiotowej spółki wierzytelności, których łączna kwota znaczenie przewyższa zaległości podatkowe podmiotu i ich całkowite pominięcie;
– poprzestaniu na niezasadnym przyjęciu, iż podjęty przez skarżącą szereg działań naprawczych w stosunku do spółki, nie miał znaczenia dla ustalenia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p oraz dla ustalenia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. co skutkowało brakiem właściwego rozważenia wpływu tych działań na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jak i wskazania majątku spółki do której mogła zostać skierowana egzekucja.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 a) p.p.s.a. w związku z:
1. przepisem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca, jako prezes zarządu spółki nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;
2. przepisem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca jako prezes zarządu spółki z własnej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;
3. przepisem art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca w toku niniejszej sprawy, zarówno przed organami obu instancji jak i przed Sądem nie wskazała mienia spółki do którego organ mógł skierować egzekucję i uzyskać zaspokojenie zaległości podatkowych spółki a tym samym skarżąca nie wykazała kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, podczas gdy skarżąca już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wskazała liczne i w wysokich kwotach wierzytelności prawomocnie orzeczone na rzecz przedmiotowej spółki, które udowodniła złożonymi do sprawy tytułami wykonawczymi, co zostało zupełnie pominięte w sprawie a organy nigdy nie skierowały egzekucji to tych wierzytelności jako składnika majątku spółki.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł:
1. z daleko posuniętej ostrożności procesowej, o przywrócenie skarżącej terminu do złożenia niniejszej skargi kasacyjnej, gdyż ewentualne uchybienie terminowi do jej złożenia nastąpiło bez jej własnej winy,
2. na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r. na fakt kondycji finansowej spółki jaki został przedstawiony w oparciu o przedmiotowe dokumenty skarżącej w dniu objęcia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy a nie spowoduje przedłużenia niniejszego postępowania,
3. uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej i chylenie w całości skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 519/23 i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania temu Sądowi,
4. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej, co do zasady na rozprawie, na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a.,
5. zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącej kosztów pomocy prawnej przyznanej z urzędu, nieopłaconej ani w części ani w całości, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Przepis art. 116 § 1 o.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W skardze kasacyjnej nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 o.p., tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie powstania tych zaległości oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół przesłanek egzoneracyjnych dotyczących: wystąpienia obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także wskazania przez skarżącą mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Na wstępie trzeba zauważyć, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że wynikające z art. 116 § 1 o.p. tzw. przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki (zob. np. wyroki NSA z 26 października 2005 r., I FSK 30/05 i I FSK 192/05; z 16 marca 2023 r., III FSK 3298/21). Wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy zatem do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje.
Odnośnie pierwszej spornej kwestii dotyczącej wystąpienia obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. znajdującym zastosowanie w sprawie).
Mając na uwadze art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pierwszy rodzaj niewypłacalności wynika z art. 11 ust. 1 u.p.u., zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 1a u.p.u. ustanawia domniemanie utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza 3 miesiące, to dłużnik utracił zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące, przy czym do majątku, o którym mowa w ust. 2 nie wlicza się składników nie wchodzących w skład masy upadłości, o czym stanowi ust. 3 tego przepisu, a do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4, o czym stanowi ust. 4 tego przepisu. Zgodnie z art. 11 ust. 5 u.p.u. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące.
Z przywołanych regulacji wynika, że ustawa Prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 o.p., powinien złożyć wniosek o upadłość (bądź wszczęcie postępowania układowego). Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów dotyczących naruszenia przywołanych powyżej regulacji, ograniczając się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., który samodzielnie nie określa przesłanek ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że zrealizowana została pierwsza z przesłanek wskazanych w ustawie Prawo upadłościowe (art. 11 ust. 1 u.p.u.) do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Spółka nie uregulowała bowiem zobowiązań z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i marzec 2017 r., w tym okresie po stronie spółki istniały także wymagalne zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za grudzień 2016 r. oraz za okres od stycznia do marca 2017 r. Uwzględniając opóźnienie w wykonaniu zobowiązań spółki, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna w kwietniu 2017 r., konsekwentnie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony w maju 2017 r. Niczego w zakresie wyłączenia odpowiedzialności nie zmienia fakt, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu, co w przypadku skarżącej miało miejsce w dniu 29 czerwca 2017 r., kiedy została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki. Członek zarządu powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość (por. wyrok NSA z 13marca 2015 r., II FSK 288/13). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by wniosek taki został zgłoszony, nie została zatem wypełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Takie stwierdzenie znalazło się również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oceny Sądu pierwszej instancji nie podważa sam brak wskazania, kiedy skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.
Wobec ustalenia wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.), w sprawie nie było konieczności analizowania, czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości - przewaga zobowiązań pieniężnych nad majątkiem - tj. przesłanka z art. 11 ust. 2 u.p.u. W tym kontekście nie miały znaczenia dla oceny stanu niewypłacalności spółki podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące analizy sytuacji finansowej tego podmiotu na podstawie bilansu i sprawozdania finansowego za 2016 r., czy kondycji finansowej spółki po objęciu funkcji przez skarżącą. W konsekwencji nie rzutują na wyjaśnienie sprawy załączone do skargi kasacyjnej dokumenty w postaci: sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r. Skoro stwierdzona przez organy podatkowe przesłanka ogłoszenia upadłości spółki wynikała z niewykonywania przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań, to nie zachodziła konieczność badania ww. dokumentacji finansowej spółki.
Przechodząc do kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, należy wskazać, że pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej. O przesłance "braku winy" w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.
Stąd chociaż Sąd pierwszej instancji dostrzegł działania skarżącej podejmowane w celu odzyskania majątku, środków finansowych w sposób nieuprawniony "wyprowadzanych" ze spółki, to zasadnie stwierdził, że działania te, pomimo ich skali i skuteczności, w świetle powołanych przepisów ordynacji podatkowej, nie mogą wpłynąć na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań już przed objęciem funkcji prezesa przez skarżącą, w spółce miało miejsce wyprowadzanie majątku, a skarżącej utrudniano dostęp do dokumentacji finansowej spółki, jednocześnie skarżąca pełniąc tę funkcję w okresie od 29 czerwca 2017 r. do 12 października 2020 r. nie złożyła wniosku o upadłość tej spółki. W trakcie sprawowania nadzoru nad sprawami spółki przez skarżącą podmiot ten prowadził działalność generując kolejne zaległości. Spółka, zatrzymując pobrane od wynagrodzeń pracowników zaliczki, kredytowała w ten sposób swoją działalność. Brak złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie oznacza, że po stronie skarżącej zabrakło niezbędnej staranności wymaganej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Skarżąca godząc się na dalsze sprawowanie funkcji prezesa zarządu spółki, godziła się również na odpowiedzialność wobec Skarbu Państwa za zaległości podatkowe, które w tym czasie powstały.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności (zob. M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281).
W zakresie ostatniego spornego zagadnienia, przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. daje członkowi zarządu możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Na tle tej regulacji w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (zob. np. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. np. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., III FSK 1163/23).
W tej sprawie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. oparty jest na twierdzeniu, że organy podatkowe pominęły fakt wskazania przez skarżącą wierzytelności prawomocnie orzeczonych na rzecz spółki, wykazanych tytułami wykonawczymi, do których nie skierowano egzekucji. Nie budzi wątpliwości, że przeprowadzona wobec majątku spółki egzekucja administracyjna nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z 10 września 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pismem z 26 października 2018 r. skarżąca została wezwana do wskazania sytuacji majątkowej spółki, na wezwanie to skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, skarżąca następnie w toku postępowania podatkowego nie wykazała, że spółka posiada wierzytelności, które mogły być uznane za mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki (odpowiednio stowarzyszenia), które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (tak m.in. w wyroku NSA z 9 grudnia 2021 r. III FSK 4518/21). Konieczne jest także wskazanie, że jednostki zobowiązane z tych orzeczeń posiadają mienie, z którego egzekucja będzie rzeczywiście skuteczna i pozwoli na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r., III FSK 163/23). Przedstawione dokumenty dotyczyły wierzytelności, które miały jedynie potencjalny charakter i nie ma podstaw do uznania, że pozwalały na realne zaspokojenie zobowiązań spółki. Skarżąca poza ogólnym wskazaniem tych wierzytelności nie podjęła nawet próby uwiarygodnienia możliwości ich odzyskania. Z tego względu zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. jest niezasadny.
Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom określonym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak już powyżej wyjaśniono, organ odwoławczy odniósł się do kwestii sposobu sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki i podjętych czynności naprawczych, oceniając ich znaczenie w kontekście przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W zakresie analizy sytuacji finansowej spółki istotnej dla stwierdzenia stanu niewypłacalności uwzględniono okoliczności związane z niewykonywaniem przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań, co czyniło zbędnym przeprowadzenie dowodu z bilansu i sprawozdania finansowego za 2016 rok. W sprawie oceniono również kwestię wskazania majątku spółki, do którego mogła zostać skierowana egzekucja. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z wynikami dokonanej w sprawie oceny zebranego materiału dowodowego nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych na wstępie zasad.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż to wynagrodzenie, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński