III FSK 403/24

III FSK 403/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1305/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-12-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 106 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1305/23 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.34.2023.4.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. M. kwotę 2345 (słownie: dwa tysiące trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1305/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę M. M. (dalej: Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 kwietnia 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
WSA stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia ustalającego Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia darowizny pieniężnej od matki w kwocie 750 000 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) stwierdził, że zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 wykazujące nabycie darowizny pieniężnej, Skarżący złożył po upływie terminu określonego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Natomiast Dyrektor IAS przyjął, że darowizna pieniężna w kwocie 750 000 zł nie została udokumentowania w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
W ocenie Sądu w sprawie nie jest sporne, że Skarżący otrzymał od swojej matki darowiznę w kwocie 750 000 zł. Nie jest też sporne, że Skarżący przelał na swój rachunek bankowy łączną kwotę 750 000 zł, tytułem darowizny, w tym: 9 sierpnia 2021 r. kwotę 200.000 zł, 10 sierpnia 200.000 zł, 11 sierpnia 200.000 zł i 12 sierpnia 160.000 zł, co miało miejsce przed zawarciem samej umowy darowizny sporządzonej w dniu 18 sierpnia 2021 r.
WSA uznał że darowizna, przynajmniej w znacznej części obciążona została poleceniem darczyńcy - przeznaczeniem jej na konkretny cel, tzn. spłaty zobowiązań cywilnoprawnych.
W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy należało przede wszystkim zidentyfikować i zdefiniować stosunek prawny łączący Skarżącego i darczyńcę zgodnie z upoważnieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. Z upoważnienia tego wynika, że Skarżący zobowiązał się spłacić pieniędzmi darczyńcy określone długi. Darczyńca (będący matką) upoważnił bowiem Skarżącego do zerwania lokaty bankowej w wysokości 750 000 zł i przelania tychże środków na swoje konto bankowego "w celu spłaty zaciągniętych przeze mnie kredytów w bankach A., S., M., S. i P.". W ocenie Sądu powyższe stanowiło polecenie wykonania konkretnego i sprecyzowanego świadczenia. Późniejsze sformułowanie w formie pisemnej umowy darowizny z dnia 18 sierpnia 2021 r. tylko potwierdzało i porządkowało, że zamiarem stron było dokonanie darowizny środków finansowych, z tym że wiązało się z wykonaniem polecenia darczyńcy zawartego już w upoważnieniu z dnia 9 sierpnia 2021 r.
Skarżący wykonał dyspozycję darczyńcy, poza tym na prośbę matki miał spłacić nie tylko jej zobowiązania, ale także dokonać wpłaty na poczet kredytu zaciągniętego przez spółkę E. [...] sp. z o. o. (dalej: Spółka), w której matka była wspólnikiem, na co przedstawił dowód w postaci potwierdzenia przelewu z dnia 5 listopada 2021 r. (kwota 40 464,51 zł) na rzecz m. - odbiorca Spółka (tytuł: na spłatę kredytu). Okoliczności te zostały uwzględnione przez organy podatkowe.
Podsumowując WSA stwierdził, że jeżeli umowa darowizny została zawarta pomiędzy matką a synem i w jej wykonaniu niespornie dokonano przelewu środków z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego, to okoliczność, że faktyczny przelew został dokonany przez Skarżącego nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Powyższe ma jednak wpływ na ustalenie terminów w jakich Skarżący winien zgłosić darowiznę organom podatkowym.
Sąd zwrócił uwagę, iż Skarżący wskazał, że o nabyciu środków pieniężnych dowiedział się w dniu 18 sierpnia 2021 r., tj. w dniu sporządzenia umowy darowizny. Bezsprzecznie natomiast środki pieniężne Skarżący przelał na własny rachunek w dniach 9, 10, 11 i 12 sierpnia 2021 r. Powinien więc złożyć zgłoszenie deklaracji SD-Z2 o ich nabyciu przed upływem terminów do złożenia zgłoszenia, tj. odpowiednio przed dniami 9 lutego 2022 r., 10 lutego 2022 r., 11 lutego 2022 r. i 12 lutego 2022 r.
W ocenie WSA do nabycia darowizny doszło na mocy upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2021 r. (gdzie wyraźnie skierowano polecenie do Skarżącego), natomiast Skarżący jedynie następczo w dniach 9-12 sierpnia 2021 r. dokonywał przelewów ze wspólnego rachunku bankowego na swoje konto bankowe w łącznej kwocie 750 000 zł, wskazując, że dokonuje darowizny. Darowizna natomiast została potwierdzona w treści pisma z dnia 18 sierpnia 2021 r.
Sąd wskazał, że wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża podstawę opodatkowania z tytułu darowizny, stosownie do uregulowań zawartych w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. WSA uznał, że rozliczenie darowizny przez Naczelnika US jest prawidłowe.
Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. W granicach wskazanych przez art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie odmiennych ustaleń stanu faktycznego niż organ podatkowy drugiej instancji w tym poprzez przyjęcie, że do zawarcia umowy darowizny doszło w dniu 9 sierpnia 2021 r. oraz że darowizna zawierała polecenie;
2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podstawa ta powinna zostać pomniejszona o spłatę kredytu Spółki, której to spłaty organy podatkowe nie uwzględniły przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
W granicach wskazanych przez art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:
1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie, mimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwolnienia skarżącego z podatku wymienione w tych przepisach;
2) naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, mimo uznania przez sąd, że organy powinny pomniejszyć wartość darowizny o spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę, gdy w rzeczywistości organy podatkowe obu instancji nie dokonały takiego pomniejszenia;
3) naruszenie art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.) przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że udzielenie Skarżącemu upoważnienia do dokonania określonych czynności prawnych stanowiło polecenie zawarte w umowie darowizny.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów reprezentacji Skarżącego przez adwokata. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi na rozprawie.
W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2024 r., Dyrektor IAS wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania.
Według postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zatem o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Poprzez zarzut naruszenia omawianego przepisu, również wówczas gdy jest powiązany z zarzutem naruszenia przepisu wynikowego jakim jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., nie można zwalczać ani ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd za miarodajne, ani kwalifikacji prawnej, czy oceny prawnej. Podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie przepisów prawa materialnego, w związku z tym sposób jej ustalenia może być kontestowany zarzutem naruszenia stosownych przepisów materialnych.
Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. "poprzez dokonanie odmiennych ustaleń stanu faktycznego niż organ podatkowy drugiej instancji w tym poprzez przyjęcie, że do zawarcia umowy darowizny doszło w dniu 9 sierpnia 2021 r. oraz że darowizna zawierała polecenie".
Art. 133 § 1 P.p.s.a. ab initio stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zawiera natomiast żadnych unormowań wskazujących na sposób analizy akt sprawy. Oznacza to, że nie można za pośrednictwem zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby nastąpić, np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Żadna z tych sytuacji nie występuje w niniejszej sprawie.
Wbrew stanowisku Skarżącego, WSA nie dokonał odmiennych niż Dyrektor IAS ustaleń faktycznych, lecz odmiennie niż organ ocenił zgromadzone dowody i dokonał odmiennej subsumcji do norm prawnych, co leży w kompetencji Sądu. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to w sposób nieprawidłowy. Przede wszystkim WSA błędnie ocenił znajdujące się w aktach podatkowych dowody, tj. upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2021 r. i umowę darowizny z dnia 18 sierpnia 20221 r., na skutek czego dokonał nieprawidłowej subsumcji do norm prawnych.
Otóż WSA stwierdził, że upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2021 r. jest umową darowizny z poleceniem. Stwierdził bowiem, że "do nabycia darowizny doszło mocą upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2021 r." i z jego treści wywiódł, że zawiera ono polecenie. Tymczasem treść upoważnienia nie daje podstaw do takiej jego interpretacji. Jasno z niego wynika, że A. M. upoważnia swojego syna M. M. do zerwania lokaty w banku w kwocie 750 000 zł i przelania tych pieniędzy na jego konto, celem spłaty zaciągniętych przez nią kredytów w wymienionych w upoważnieniu bankach. Nie sposób doszukać się tu elementów umowy darowizny.
Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Bezsprzecznie w upoważnieniu z dnia 9 sierpnia 2021 r. nie ma zobowiązania matki Skarżącego do bezpłatnego przekazania na jego rzecz kwoty 750 000 zł. Jest w nim wyłącznie upoważnienie do zerwania lokaty i przelania pieniędzy na konto Skarżącego, ze wskazaniem celu na jaki mają być przeznaczone pieniądze – spłata kredytów. Treść upoważnienia jest spójna z wyjaśnieniami Skarżącego odnośnie do celu w jakim zostało ono sporządzone. Zgodnie z nimi, zły stan zdrowia matki – A. M. i ryzyko rychłej śmierci spowodowały, że chciała uregulować długi przed śmiercią i zaangażowała w te czynności syna.
Zatem treść upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2021 r. i okoliczności w jakich doszło do jego udzielenia Skarżącemu wykluczają, w sposób niebudzący wątpliwości, uznanie upoważnienia za umowę darowizny. Skoro zaś upoważnienie nie stanowi umowy darowizny, to nie sposób wiązać z nim polecenia, o którym mowa w art. 893 § 1 Kodeksu cywilnego. Według postanowień tego przepisu, darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Co do zasady polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny, ale nie ma przeszkód prawnych, aby obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania obdarowany przyjął na siebie poprzez porozumienie, które może nastąpić później. Niemniej jednak polecenie musi być związane z umową darowizny, zatem nie może poprzedzać umowy darowizny.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że umowa darowizny została sporządzona 18 sierpnia 2021 r. Jej mocą A. M. darowała synowi M. M. 750 000 zł, która to kwota została przelana na jego konto w dniach 9-12.08.2021 r.
W tym miejscu, ze względu na stanowisko WSA, przywołać warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 790/16, w którym stwierdzono, że za ułomną i niedopuszczalną należy uznać ocenę charakteru czynności prawnej opartą wyłącznie na analizie przesunięć środków na kontach i przyjęciu w jego następstwie domniemania realizacji umowy darowizny. Samo dysponowanie, rozporządzanie środkami innej osoby nie wystarczy do uznania, że środki te pochodziły z darowizny. Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 893 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Skutkiem naruszenia art. 893 § 1 Kodeksu cywilnego było błędne przyjęcie przez WSA, że określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin powinien być liczony od daty przelania środków pieniężnych na rachunek Skarżącego, zaś obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania polecenia, tj. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. W sprawie powinien być zastosowany art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., który normuje moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny.
Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie może być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Objętą tym zarzutem kwestię powinien poddać analizie, na podstawie materiału dowodowego, ponownie rozpoznający sprawę WSA. Istnieje bowiem rozbieżność pomiędzy stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe uwzględniły wpłatę na poczet kredytu zaciągniętego przez Spółkę, a twierdzeniem Skarżącego, że wpłata ta nie została uwzględniona przez organy. Zakres wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie pozwala na uczynienie tego przez Sąd odwoławczy.
Na marginesie dodać można, że Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko WSA, iż błędnie Dyrektor IAS uznał, że wykonanie przelewów przez Skarżącego przesądza o niespełnieniu przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżący przelewając środki pieniężne na swoje konto działał z upoważnienia matki, zatem działał jako pełnomocnik. W momencie przelania środki te nie stanowiły darowizny, ponieważ wówczas taka wola nie została wyrażona przez matkę Skarżącego. Działania pełnomocnika należy utożsamiać z działaniami mocodawcy.
WSA zobowiązany jest przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński