I SA/Łd 346/22

I SA/Łd 346/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-08-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1267/22 - Wyrok NSA z 2023-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par 3, art. 169 par 1, art. 14g par 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.662.2021.4.KR UNP: 1594853 w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.662.2021.2.KK UNP: 1460383; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 8 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego 24 czerwca 2021 r. do organu wpłynął wniosek M. S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020r., poz. 1426 ze zm.) dalej: ustawy o PIT, z tzw. ulgi IP BOX.
W opisie stanu faktycznego strona podała m.in., iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lutego 2017 roku pod firmą M. S. zarejestrowaną w CEIDG. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020r., poz. 1426 ze zm.), dalej: ustawa o PIT, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana forma opodatkowania skala podatkowa.
Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Głównym przedmiotem działalności strony jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Następnie Wnioskodawca opisał szczegółowo na czym polega jego praca na poszczególnych etapach.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, strona zadała następujące pytania:
1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) opłaty leasingowe, b) sprzęt komputerowy i elektroniczny, c) wyposażenie biurowe, d) usługi księgowe i doradcze, e) składki ubezpieczeń społecznych, f) usługi telekomunikacyjne, g) dokształcenie zawodowe, h) domeny i hosting, i) zakup oprogramowania Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
Organ I instancji po lekturze wniosku stwierdził, iż nie spełnia on wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. i wezwał stronę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do jego uzupełnienia. W wezwaniu poproszono stronę o wskazanie, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT, a w szczególności, czy jest to działalność o charakterze twórczym, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe. Jednocześnie wyjaśniono, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.).
W uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a ty samym działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność twórczość obejmuje prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej strony wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. W ocenie Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez podatnika, jak i kontrahentów działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz przedstawionego stanu faktycznego i kryteriów niezbędnych do uznania działalności za badawczo-rozwojową prowadzona przez Wnioskodawcę działalność posiada cechy takowej.
Postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek M. S. bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, iż Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności. Dyrektor wskazał, że odpowiedzi udzielono w sposób wymijający i choć w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność stanowi prace rozwojowe, jednakże wobec braku jednoznacznego wskazania na prowadzenie przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, co stanowi element niezbędny do stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe, organ w dalszym ciągu nie posiadał jasnej i niepozostawiającej wątpliwości informacji w powyższym zakresie. Tymczasem okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozstrzygnięcia o możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności. Brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkował zatem niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na drugą część sformułowanego we wniosku pytania. Dyrektor podkreślił, że nie mając wiedzy, czy Wnioskodawca faktycznie prowadzi prace rozwojowe organ nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie, obejmującego również postawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie nr 2, dotyczące możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
W zażaleniu na postanowienie organu z dnia 21 października 2021 r. strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa:
1. art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana.
2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej.
4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.
W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.
Przywołanym na wstępie postanowieniem z 8 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielając ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji, utrzymał w mocy postanowienie z 15 grudnia 2021 r.
Organ wyjaśnił, iż interpretacja indywidualna jest pochodną treści wniosku zainteresowanego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, na które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy odnoszące się do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z dookreślonych przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, strona udzieliła odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający, a co za tym z uwagi na niekompletny stan faktyczny, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność strony jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zasadne było pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej bez rozpoznania.
Zdaniem organu, sposób, w jaki strona odpowiedziała na postawione przez organ pytania wyrażał tylko subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazywał na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ wskazał, że preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając ustalone okoliczności sprawy i wykształcone stanowisko judykatury, organ I instancji zasadnie uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p.) i strona nie dokonała skutecznego uzupełnienia braków odpowiadając na wezwanie. W analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów prawa podatkowego i zasad postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. S. zarzucił naruszenie przepisów:
1. naruszenie art. 14b § 3, art 14c § 1, art 14g § 1, art 14h w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 17 września 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IPBOX;
3. naruszenie art 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem z 26 maja 2022 r. pełnomocnik strony wniósł replikę do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Poza sporem pozostaje, że przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są przepisy prawa podatkowego.
Istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności wezwania strony do uzupełnienia wniosku oraz dopuszczalności żądania przez organ przeformułowania jednego z pytań w taki sposób, aby odnosiło się ono wyłącznie do wykładni przepisów prawa podatkowego, a konsekwencji zasadności pozostawienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Organ stanął na stanowisku, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której miałby, na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych przez wnioskodawcę prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac rozwojowych, czy też badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, organowi wydającemu interpretację wolno bowiem dokonywać wykładni tylko tych przepisów, które mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego.
Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych ukształtowała się niejednolita linia orzecznicza, na okoliczność tę wskazał zarówno pełnomocnik strony, jak i organ. Niemniej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd, że organ nie jest uprawniony do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Nadto, iż wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego (vide. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 346/18; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/21; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 217/21; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/21 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21).
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, lektura wniosku skarżącego o wydanie interpretacji podatkowej nie budzi wątpliwości, skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, szczegółowo opisał na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania programów komputerowych, które według przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1191 ze zm.) są utworami. W związku z tym zadał szereg pytań, w tym pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
Powtórzyć trzeba, iż wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 1296/21).
Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczas wydanych orzeczeniach wypowiedział się w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.
Tymczasem, jak wskazuje lektura zaskarżonych postanowień, organ interpretacyjny uznał, iż to skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest wykazać, czy opisana (prowadzona) przez stronę działalność gospodarcza może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i skoro art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o PIT odsyła do przepisów odrębnych ustaw, tj. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ uznał, iż regulacje ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - niebędące przepisami podatkowymi - nie podlegają interpretacji organu interpretacyjnego. Zdaniem organu interpretacyjnego, informacje te powinny być elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś wyłącznie własnego stanowiska wnioskującej strony. W związku z tym organ wezwał skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez wskazanie wszystkich niezbędnych przesłanek warunkujących ustalenie, czy prowadzona przez niego działalność może być uznana za działalność badawczo-rozwojową.
Pozostawiając bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji podatkowej organ wskazał w istocie, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku, jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Jednak Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej.
W ocenie Sądu, wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień. Sąd nie ma wątpliwości, iż organ interpretacyjny może wezwać stronę do podania wszystkich okoliczności uzupełniających opis stanu faktycznego, mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Jednak wezwanie takie może nastąpić tylko, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Na takie nieścisłości w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie wskazał. Co za tym, organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przerzucił na stronę skarżącą jako Wnioskodawcę ciężar związany z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od Wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Dostrzec należy, iż jak wynika z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, odpowiedzi strony na wezwanie organu i uzasadnień stanowiska organu, skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych.
Tak więc skarżący miał prawo oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach ustawy o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje (vide wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/21).
Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, skarżący we wniosku wyczerpująco opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż spełniają cechy - nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia. Wobec powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z wyjaśnieniem dlaczego uważa, iż tego rodzaju przepisy, zawierające definicje ustawowe, nie podlegają interpretacji indywidualnej. Z pewnością organ nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, co oznacza, że naruszył przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Inspiracją dla powyższych wywodów stały się rozważania WSA w Łodzi zawarte wyroku z dnia 5 maja 2022r., sygn. akt I SA/Łd 131/22, które Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.
W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wywody jako wiążące
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200 i art. 205 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
P.C.