III FSK 400/25

III FSK 400/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Cezary Koziński /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Lu 591/24 - Wyrok WSA w Lublinie z 2025-01-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1813
art. 4a ust. 1, art. 4a ust. 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 2021 poz 2095
art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 162
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ¸ art. 162 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 591/24 w sprawie ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4104.35.2024.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 26 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sprawie kluczową kwestią sporną jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych o niewykazaniu przez skarżącego braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2, w związku z nabyciem spadku w dniu 29 maja 2020 r. Sąd ten potwierdził też stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie dotrzymał wskazanego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 - dalej: "u.p.s.d.") sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W sprawie nie mógł także mieć zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowiący, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot: "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych", należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. W przepisie tym chodzi o przypadki wyjątkowe, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań. Sąd potwierdził ustalenia organów podatkowych, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu sądowym (spadkowym) co najmniej od dnia 7 lipca 2021 r. (data zawiadomienia skarżącego o dacie posiedzenia Sądu w sprawie I Ns 31/21 oraz doręczenia mu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku), był stosownie zawiadamiany, a jedynie z własnej woli postępowaniem tym nie interesował się. Mógł oczekiwać wydania w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sądowego oraz dowiedzieć się co do daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Skoro postanowienie Sądu Rejonowego z 4 października 2021 r., sygn. akt I Ns 321/21, o nabyciu w 1/3 części spadku po ojcu skarżącego, uprawomocniło się z dniem 12 października 2021 r., to sześciomiesięczny termin na dokonanie stosownego zgłoszenia o nabyciu spadku upływał z dniem 12 kwietnia 2022 r. Skarżący uchybił temu terminowi, gdyż zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wpłynęło 21 lipca 2023 r. (nadane zostało w dniu 18 lipca), natomiast zgłoszenie SD-Z2 wpłynęło do urzędu skarbowego drogą elektroniczną 30 kwietnia 2024 r., a zatem - w ocenie Sądu pierwszej instancji - rozważenia wymagało zagadnienie dopuszczalności przywrócenia tego terminu z uwagi na jego charakter - terminu zawitego prawa materialnego.
WSA w Lublinie podzielił stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do terminu złożenia zgłoszenia SD-Z2 zastosowanie miały przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm. - dalej: "ustawa o COVID-19"), podkreślając że te przepisy nie przewidują innych przesłanek przywrócenia terminu niż przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Regulacja ta wprowadza jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłuża, z siedmiu do trzydziestu dni, termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu. Natomiast art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: "O.p.") kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem terminu do jego złożenia, liczonego od dnia ustania przyczyny jego uchybienia, uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej oraz dokonanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. W ocenie WSA nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się jedynie do niczym nie popartych, samych twierdzeń strony. Dokonując oceny zawinienia strony w uchybieniu terminowi należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. W konsekwencji, brak winy w uchybieniu terminowi należy oceniać w kategoriach zachowania reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkomyślność, czy też lekkie nawet niedbalstwo. Tym samym, o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w sytuacji stwierdzenia, że dopełnienie takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a więc wystąpienia okoliczności nagłych nieprzewidywalnych, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że z pisma skarżącego, stanowiącego wniosek o przywrócenie terminu, oprócz informacji o datach złożenia formularza SD-3 i SD-Z2, nie wynikają żadne okoliczności, które usprawiedliwiałyby niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu na złożenie zeznania podatkowego. Brak było zatem okoliczności, które mógłby wziąć pod uwagę organ oceniając zasadność przywrócenia terminu. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, przyczyną niezłożenia przez skarżącego zgłoszenia SD-Z2 w terminie, nie był brak świadomości prawnej co do konieczności dokonania tej czynności dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego, czy też usprawiedliwiony brak świadomości toczącego się postępowania dotyczącego spadku po ojcu, ale jedynie dobrowolne niebranie przez skarżącego udziału w tym postępowaniu, nieinteresowanie się jego tokiem oraz wynikiem. Sąd potwierdził zatem ocenę organu odwoławczego, że podane przez skarżącego okoliczności dotyczące jego nieświadomości, dobrowolnym nieuczestniczeniem w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, brakiem jakiegokolwiek zainteresowania swoimi sprawami, nie mogło stanowić okoliczności usprawiedliwiającej niedotrzymanie terminu do złożenia zeznania podatkowego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.), polegające na niezastosowaniu tejże normy wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji naruszyły normę art. 162 § 1 O.p. (w związku z art. 58 § 1 K.p.a.)" poprzez oddalenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku, bez uprzedniego wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych tegoż wniosku o przywrócenie terminu – poprzez uprawdopodobnienie, że uchybienie nastąpiło bez winy skarżącego - co miało istotny wpływ na wydanie i treść postanowień obu instancji, gdyż doprowadziło do wadliwego rozpoznania wniosku, który obarczony był wadami formalnymi, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, poprzez wadliwe oddalenie skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że WSA w Lublinie w ogóle nie odniósł się merytorycznie do zasadniczej kwestii sporu, tj. konsekwencji braku pouczenia o konieczności jednoczesnego uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu i niewezwania skarżącego w tym zakresie do usunięcia wady formalnej wniosku, a konsekwentnie kwestii niewykazania braku tejże winy jednocześnie ze zgłoszeniem wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik uważa, że jeśli nie uprawdopodobnił we wniosku o przywrócenie terminu braku winy - to wniosek o przywrócenie terminu de facto obarczony jest brakiem formalnym, a do usunięcia tegoż braku należało go wezwać, a nie odmawiać przywrócenia terminu. Okres epidemii spowodowanej COVID-19 wymagał nowego, mniej rygorystycznego sposobu dokonywania oceny przestanek warunkujących przywrócenie termin
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania – która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.
W niniejszej sprawie zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do błędnej interpretacji i zastosowania przepisu art. 162 § 1 w związku z art. art. 169 § 1 O.p., w sytuacji gdy podatnik we wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej nie wykazał braku winy w uchybieniu temu terminowi. Skarżący uważa, iż w takim przypadku wniosek o przywrócenie terminu obarczony jest brakiem formalnym, do usunięcia którego powinien zostać wezwany.
Skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych, że w dniu 29 maja 2020 r. nabył spadek po zmarłym ojcu i nie dotrzymał, wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, który w rozpoznawanej sprawy należało liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. od 12 października 2021 r.
Podkreślić należy, iż do dokonania czynności określonych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zastosowanie miał przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z którym, "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).
Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. min. wyroki: z 5 listopada 2024 r., III FSK 953/24; z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1616/23; z 8 lipca 2025 r. III FSK 94/25), ww. przepis ustawy o COVID miał zastosowanie do obowiązków nałożonych na podatników ustawą o podatku od spadków i darowizn. W wyrokach tych NSA wskazywał, że skoro prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią, w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Natomiast celem art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. W okresie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną. Dlatego nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. W ocenie NSA, art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela powyższy podgląd, a także stanowisko wyrażone w wyroku z 20 lutego 2025 r. o sygn. akt III FSK 1224/25, że wdrożenie przez organy podatkowe procedury z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie zmieniło trybu procedowania wniosku o przywrócenie terminu; nadal mamy do czynienia z postępowaniem podlegającym reżimowi ustawy Ordynacja podatkowa, a nie K.p.a., zaś ust. 3 tego przepisu należy odnosić odpowiednio do treści art. 162 § 2 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; (§ 2) podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin; (§ 3) przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne.
Nałożony na organ administracji publicznej ustawą o COVID obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminu wyznaczonego do dokonania czynności i wyznaczenie stronie 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu nie przesądza, że złożenie przez stronę wniosku skutkuje automatycznym przywróceniem tego terminu. Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Kluczowym jest, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 4487/21) Ciężar wykazania przyczyny niedochowania terminu w celu jego przywrócenia obciąża stronę a nie organ podatkowy, bo to strona zna przyczynę, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu i to rolą strony jest uprawdopodobnienie braku winy w dochowaniu terminu (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3010/15). W sytuacji, gdy podatnik złożył w terminie wniosek o przywrócenie terminu bez wskazania (opisania), dlaczego uchybił terminowi, przywrócenia którego się domaga, organ podatkowy nie ma obowiązku dodatkowego wyjaśniania, jakie okoliczności uprawdopodobniają przywrócenie terminu. Skoro podatnik sam takich okoliczności nie wskazuje (co niewątpliwie znajduje się w jego interesie przejawiającym się w pozytywnym rozpatrzeniu wniosku przez organ), godzi się na rozpoznanie jego wniosku w sposób odmowny. Wniosek podatnika o przywrócenie terminu bez podania przyczyn jego uchybienia nie może być traktowany jak wniosek obarczony brakiem formalnym, gdyż brak do tego podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem podstawy do wzywania przez organ strony do wskazania okoliczności, o których mowa w art. 162 § 1 O.p.
Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Należy zatem uznać, że do braków, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia, na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Brak podania przesłanek uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminu nie jest brakiem uniemożliwiającym procedowanie w sprawie takiego wniosku, a okolicznością determinującą sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku. Żądania uzupełnienia wniosku o przywrócenie terminu poprzez wskazanie okoliczności uprawdopodabniających brak winy, nie uzasadnia również zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie lub zasada udzielania informacji (art. 121 § 1 i 2 O.p.), jako że organ nie może w sposób nieograniczony poszukiwać przyczyn uchybienia terminu przez stronę, w sytuacji gdy to strona ma przedstawić na ten fakt stosowną argumentację. Powyższe zasady ogólne nie mogą kreować obowiązku wzywania strony do uzupełniania braku wniosku o przywrócenie terminu, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia z brakiem, a przepisy postępowania podatkowego tego typu działania nie wymagają od organu. Skoro podatnik świadomie we wniosku zaniecha opisu okoliczności uprawdopodabniających przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, organ podatkowy nie ma obowiązku wzywania strony do uzupełniania wniosku w tym zakresie.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Sędzia WSA Cezary Koziński
Sędzia NSA Jacek Pruszyński
Sędzia NSA Bogusław Woźniak