III FSK 398/25

III FSK 398/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Cezary Koziński
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 649/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-09-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 572
art. 15, art. 138 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 11, art. 7 i art. 77 § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33 § 2 pkt 1 oraz § 5 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 649/24 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 1201-IEW-3[1].7113.6.2024.4 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować z urzędu sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 649/24 w ten sposób, że w miejsce błędnie wpisanego numeru postanowienia "1201-IEW-3.7113.6.2024.4", wpisać prawidłowy "1201-IEW-3[1].7113.6.2024.4".
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 649/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 czerwca 2024 r., nr 1201-IEW-3[1].7113.6.2024.4 w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 11, art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.) oraz w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, dalej: u.p.e.a.) na skutek błędnego przyjęcia przez WSA w Krakowie, że zaskarżone postanowienie spełnia wymogi art. 15 w zw. z art. 138 i w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., podczas gdy organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności, albowiem bezzasadnie organ odwoławczy nie rozpoznał wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów w treści zażalenia odnoszących się do nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym uznając, że nie został zarzut w tym zakresie podniesiony przez skarżącą przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków – K. w ustawowym terminie, chociaż przy uzupełnieniu zarzutów do postępowania egzekucyjnego załączony został dowód uregulowania należności za luty 2024 r. w podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA w Krakowie dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa, to zastosowałby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylił zaskarżone postanowienie w całości.
Wskazując na powyższy zarzut na podstawie art. 188 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. nie wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Pismem z 27 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo "Sprostowanie skargi kasacyjnej" w którym wniósł o sprostowanie treści podniesionego w niej zarzutu i zastąpienie go w ten sposób, że: "na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej skrót p.p.s.a.) zarzucam naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 11, art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572) oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 5 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. z 2023 r., poz. 2505, dalej skrót u.p.e.a.) na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że zaskarżone postanowienie spełnia wymogi art. 15 w zw. z art. 138 i w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., podczas gdy organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności, albowiem bezzasadnie Organ odwoławczy nie rozpoznał wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów w treści zażalenia odnoszących się do wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym przez jego zapłatę w całości uznając, że nie został zarzut w tym zakresie podniesiony przez Zobowiązanego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków-K. w ustawowym terminie, chociaż przy uzupełnieniu zarzutów do postępowania egzekucyjnego załączony został dowód uregulowania należności za luty 2024 r. w podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa, to zastosowałby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylił zaskarżone postanowienie w całości.". W pozostałym zakresie autor skargi kasacyjnej podtrzymał jej treść. Uzasadnił, że konieczność sprostowania pisma wiąże się z nieprecyzyjnym przywołaniem podstawy prawnej zarzutu wywiedzionej skargi, który winien odnosić się prawidłowo do art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zarządzeniem z 29 lipca 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Stosownie do treści art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Wymieniony w art. 33 u.p.e.a. katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że żadne inne okoliczności nie mogą stanowić podstawy złożenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, a podstawy zaskarżenia określają granice ich rozpatrzenia przez wierzyciela. Ustawodawca ustanowił równocześnie zamknięty katalog przesłanek, które mogą być podniesione wyłącznie poprzez jego wywiedzenie. Oznacza to, że jeżeli dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego na etapie jego złożenia, to wskazywanie go na etapie postępowania odwoławczego lub sądowoadministarcyjnego nie jest dopuszczalne w tym trybie. Nie można organowi skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., I OSK 2218/14).
Zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek taki można wyprowadzić z przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. Artykuł 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącą.
WSA w Krakowie trafnie ocenił, że organ odwoławczy nie był uprawniony do rozpatrywania zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego po raz pierwszy w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, już po upływie terminu określonego w ustawie.
W treści zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej skarżąca jednoznacznie podała ich podstawy prawne, tj. art. 33 § 2 pkt 4 i art. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., z których wynikało, że kwestionuje brak skutecznego doręczenia jej upomnienia, jeżeli jest wymagane oraz wymagalność obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Okoliczność, na podstawie której skarżąca sformułowała zarzut braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty
spłaty należności pieniężnej dotyczyła podejmowania działań egzekucyjnych wobec jej majątku, w sytuacji, gdy nie zostały zastosowane w sprawie wszelkie możliwe instytucje prawne przewidziane do dobrowolnego wywiązania się przez skarżącą z zapłaty należnego podatku od towarów i usług za luty 2024 r., a przede wszystkim nie doręczono jej tytułu wykonawczego z 9 kwietnia 2024 r.
Nie można uznać za sformułowanie zarzutu egzekucyjnego faktu dołączenia do pisma z 22 kwietnia 2024 r. (stanowiącego uzupełnienie braków formalnych zarzutów z 16 kwietnia 2024 r.) potwierdzenia przelewu z 9 kwietnia 2024 r. tytułem spłaty zaległości w podatku VAT za 02/2024 r. Ani w treści zarzutów, ani w piśmie uzupełniającym skarżąca nie sformułowała zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca w żaden sposób nie określiła istoty i zakresu żądania dotyczącego nieistnienia egzekwowanego obowiązku w związku z jego zapłatą (art. 33 § 4 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny nie miał podstaw do samodzielnego skonstruowania zarzutu w tym zakresie wyłącznie w oparciu o fakt złożenia ww. potwierdzenia przelewu.
Dopiero w zażaleniu z 14 maja 2024 r. skarżąca zarzuciła, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość została uregulowana w całości przed wszczęciem tego postępowania. Zarzut ten został jednak podniesiony już po upływie terminów określonych w art. 33 § 5 u.p.e.a., w konsekwencji już z tego powodu zarzut był spóźniony i nie podlegał rozpatrzeniu.
W piśmiennictwie (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2006, s. 139) i w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2007 r., III SA/Wa 1151/07) wskazuje się, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny.
W tych okolicznościach, organ egzekucyjny prawidłowo rozpoznał w sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami egzekucyjnymi zgłoszonymi przez skarżącą. Skarżąca nie przedstawiła zarzutów podważających prawidłowość oceny tych zarzutów. W sprawie nie było natomiast podstaw do przyjęcia, że skarżąca skutecznie zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nie może odnieść skutku zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 11, art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 5 oraz § 5 pkt 1 u.p.e.a.
Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Jednocześnie, działając na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił z urzędu sprostować zaskarżony wyrok WSA w Krakowie w zakresie odnoszącym się do oczywistej omyłki w jego komparycji, w której Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał numer postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.
sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak