III FSK 3970/21

III FSK 3970/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Bd 730/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-01-12
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 2,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 730/20 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze we Włocławku z dnia 2 października 2020 r., nr KO.411.657.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławcze we Włocławku na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 3817 (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 730/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "organ II instancji") z 2 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 109.235 zł. W złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości, pomniejszono wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, urządzenia rozdzielcze (rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów) nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli oraz pozostają z siecią elektroenergetyczną jedynie w związku funkcjonalnym i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W rezultacie, Skarżąca pomniejszyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu o wymienione urządzenia, przyjmując, że opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, w których znajdują się te urządzenia.
Sąd I instancji przytoczył w uzasadnieniu wyroku stanowisko Organu, wedle którego rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i zapewniają możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć elektroenergetyczna jest budowlą i jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami podlega na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego gdzie została zlokalizowana, a obiekt posiadający cechy budynku podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co w nim się znajduje.
W tak zarysowanym sporze, Sąd I instancji stanął po stronie organów podatkowych powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1317/20, wskazując, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "p.b.") transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli.
W kontekście powyższego WSA zwrócił uwagę, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 p.b., przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Sąd powołując się na doktrynę prawa podatkowego wskazał, że konieczność trwałego, fizycznego i funkcjonalnego związku budowli wraz z instalacjami została wzmocniona, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") oznacza, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną. Jeśli więc instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.
W rezultacie, skoro istnieje ścisły i bezpośredni związek instalacji (urządzeń rozdzielni) z prawidłowym funkcjonowaniem sieci elektroenergetycznej, to w opinii Sądu I instancji powinny one podlegać opodatkowaniu jako część budowli, bowiem warunkują możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Wobec tego, dla uznania, że instalacje (urządzenia rozdzielni), podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli - w analizowanym wypadku sieci elektroenergetycznej - konieczne jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzenia te są powiązane z budowlą (siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.
W podanym kontekście, Sąd podkreślił, że w art. 3 pkt 3 p.b. wprost wymieniono jako budowle sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do p.b., stanowiącym integralną część tej ustawy, gdzie w kategorii XXVI wymieniono sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Sieć elektroenergetyczna została też wymieniona w art. 29 ust. 2 pkt 11 p.b. Sieć elektroenergetyczna stanowi zatem budowlę i w konsekwencji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
WSA podkreślił, że na obiekt budowlany składa się budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc wraz z urządzeniami i układem połączeń między nimi. Skoro instalacje mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. W tym ujęciu, za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznawać nie tylko części budowlane, ale również instalacje. Stosując reguły wykładni językowej Sąd I instancji przyjął, że pod pojęciem instalacji należy rozumieć urządzenia i to cały ich zespół. Z kolei, odwołując się również do definicji słownikowej, przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru. W rezultacie, instalacje umożliwiające wykorzystanie obiektu (sieci elektroenergetycznej) zgodnie z przeznaczeniem, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń innych niż budowlane, których celem jest prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego, stanowiące jego nierozerwalną część.
WSA podniósł jedocześnie, że powołany w toku postępowania biegły, w wydanej opinii zdefiniował sieć elektroenergetyczną, określił szczegółowo z jakich elementów się składa i jaką pełnią one rolę. Jednoznacznie potwierdził, iż sporne urządzenia stanowią część składową sieci elektroenergetycznej i przeznaczone są do rozdzielania lub przetwarzania energii elektrycznej. Sieć elektroenergetyczna to zbiór przewodów elektrycznych i urządzeń powiązanych pod względem funkcjonalnym i połączonych elektrycznie, przeznaczonych do przesyłania, przetwarzania i rozdzielania na określonym terytorium wytworzonej w elektrowniach energii elektrycznej oraz zasilania nią odbiorców. Składa się z układów ciągów liniowych - magistral (kablowych lub napowietrznych) prowadzonych między stacjami, układów magistral z odgałęziami oraz stacji elektroenergetycznych (stacji transformatorowo-rozdzielczych) zasilających i odbiorczych z wyposażeniem. Stacja elektroenergetyczna, jako część sieci elektroenergetycznej, jest to zespół urządzeń służących do transformowania energii elektrycznej na inną wartość napięcia oraz urządzeń służących do rozdzielania tej energii. Stacja ta składa się z rozdzielni górnego napięcia, transformatorów, rozdzielni dolnego napięcia, urządzeń łączności, urządzeń pomocniczych i telemechaniki. Biegły opisał jaką funkcję pełnią sporne urządzenia, podał, iż są one elementem składowym sieci elektroenergetycznej i stanowią całość techniczno-użytkową z siecią w taki sposób, że są jej częścią. W ocenie sądu, organ zasadnie powołał biegłego, ponieważ rozstrzygniecie sprawy wymagało wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu I instancji, przedstawiona przez biegłego opinia jest rzeczowa, spójna i logiczna, a w uzasadnieniu skargi brak jest argumentów podważających ustalenia zawarte w opinii.
Konkludując, Sąd wojewódzki uznał, że wymienione urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynku stanowią część sieci elektroenergetycznej, umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia te są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku. Poszczególne elementy sieci nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej funkcji użytecznej.
Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając Sądowi I instancji:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz w zw. z art. 1 p.b., tj. w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz odpowiednio art. 3 pkt 1 lit. a, lit. b oraz pkt 2 i 3 p.b. (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) i art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.), w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne budynków stacji transformatorów/rozdzielni, tj. transformatory, rozdzielnie wnętrzowe i baterie akumulatorów stanowią integralną część budowli podlegającej opodatkowaniu - sieci elektroenergetycznej, mimo że nie są one obiektami budowlanymi i nie podlegają regulacji Prawa budowlanego jak i przyjęcie, iż są one instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem;
- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b (odpowiednio pkt 1 od 28 czerwca 2015 r.) i pkt. 3 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne, oraz:
a) w brzmieniu p.b. do 28 czerwca 2015 r.: poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne będące wyposażeniem technicznym budynków stacji transformatorowych/rozdzielni stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną i tym samym tworzą z tą siecią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią części budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna, albowiem pozostają z ta siecią jedynie w związku funkcjonalnym.
b) w brzmieniu p.b. od 28 czerwca 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne będące wyposażeniem technicznym budynków stacji transformatorowych/rozdzielni są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu jakim jest budowla zgodnie z jego przeznaczeniem podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią elementu sieci elektroenergetycznej i nie zapewniają możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wobec ich pomocniczego oraz rozłącznego charakteru.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe bezkrytyczne oparcie się przez organ podatkowy na opinii biegłego w zakresie odnoszącym się do oceny roli urządzeń stacji transformatorów/rozdzielni, tj. transformatorów, rozdzielni wnętrzowych i baterii akumulatorów w procesie przesyłu, dystrybucji energii i wywiedzenia z treści tej opinii oprócz istnienia związku funkcjonalnego, również związku techniczno-użytkowego tych urządzeń z siecią elektroenergetyczną i w efekcie dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej oceny prawnej stanu faktycznego;
- art. 2a o.p. w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 p.b. - poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w decyzji organu podatkowego niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 p.b.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 15 listopada 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 23 listopada 2023 r., natomiast Kolegium 16 listopada 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (9 stycznia 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy dlatego została uwzględniona.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota rozpoznawanej sprawy, która dotyczy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. wymaga w pierwszej kolejności zajęcia stanowiska co do prawnopodatkowej kwalifikacji budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Przy czym chodzi o podatek od nieruchomości za 2015 r., a zatem okres, w którym nastąpiła zmiana definicji obiektu budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r. Należy w związku z tym dokonać oceny sformułowanych zarzutów z uwzględnieniem okresu przed i po zmianie definicji obiektu budowlanego. Zagadnienie dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu budowlanego po zmianie jaka została dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. było podejmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, min. w wyrokach tego Sądu z 22 listopada 2023 r., sygn. akt: III FSK 786/23, III FSK 787/23, III FSK 788/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację i przyjmuje za własną.
,,Należy w związku z tym zauważyć, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie pojęcie budowli oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla kwalifikacji prawnej budowli w rozumieniu podatkowym w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w konkretnym przypadku spełniony jest element obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Element ten bowiem został wskazany w początkowej części definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Trzeba zatem podkreślić, że chodzi o definicję obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. Zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, a także z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22). W wyroku NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22 przyjęto, iż uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei cecha wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych została wyjaśniona w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje zaprezentowane w tym judykacie jej rozumienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem zakładać spełnienia tych cech, opierając się tylko na danym rodzaju budowli. Nie sposób bowiem pominąć tego, że jedynie w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. prawodawca w ramach definicji obiektu budowlanego, wskazywał na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Należy zatem przypomnieć, że w poprzednim stanie prawnym cecha całości techniczno-użytkowej miała wymiar normatywny, gdyż wyrażenie ,,budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową’’ ustawodawca ,,przejmował’’ dla opodatkowania.
W obecnym stanie prawnym prawodawca nie tylko zrezygnował z rozłącznego definiowania obiektu budowlanego poprzez wskazanie oddzielnie m.in. budowli, ale także nie umieścił całości techniczno-użytkowej, stąd też nie można posługiwać się tą cechą w konkretnym przypadku rozpatrywanym w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., jak choćby w odniesieniu do budowli kwalifikowanych(...),jako sieciowe’’.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni zaprezentowanej przez Sąd I instancji co do kwalifikacji budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. W pierwszej kolejności należy zatem zauważyć, że WSA prawidłowo wskazuje, iż ,,Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych’’, jak również stwierdza, iż sieci techniczne zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., a zatem w obszarze wyliczenia przykładów budowli, które należy uwzględniać w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dokonując jednakże prawnopodatkowej kwalifikacji budowli w ramach przedmiotu opodatkowania należy mieć na uwadze, iż przywołane przez Sąd I instancji doprecyzowanie pojęcia w załączniku do p.b. w kategorii XXVI, gdzie wymieniono m.in. sieci elektroenergetyczne odnosi się do wyrażenia sieci, bez doprecyzowania, że są to sieci techniczne. Tymczasem w art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca posługuje się wyrażeniem normatywnym sieci techniczne, nie precyzując jego zakresu w treści tej regulacji. W dalszej kolejności Sąd I instancji, akcentując w ramach definicji obiektu budowlanego możliwość jego rzeczywistego wykorzystania, wskazuje na kompletność ,,obiektu budowlanego’’. Trzeba zatem zauważyć, iż w definicji obiektu budowlanego obowiązującej po 28 czerwca 2015 r. prawodawca nie posługuje się tak sformułowaną cechą, która stanowiłaby podstawę do przyjęcia istnienia obiektu budowlanego, czy też konkretnego jego rodzaju, jak w niniejszej sprawie budowli sieciowych. Nie sposób zatem ustalając w konkretnym przypadku istnienie obiektu budowlanego powoływać się na cechę, która nie została przez normodawcę wyrażona. Należy jednocześnie powtórzyć, iż w tym przypadku mamy do czynienia z definicją legalną obiektu budowlanego, a zatem takim środkiem techniki prawodawczej, który powoduje określone konsekwencje w procesie wykładni. W dalszej kolejności WSA przy pojęciu instalacji identyfikuje je z urządzeniami, dodając także wyrażenie zespół. W takim przypadku należałoby wyjaśnić sposób identyfikowania instalacji z urządzeniami, poprzez przyjęcie dodatkowej cechy zespołu. W ramach definicji obiektu budowlanego ustawodawca nie posługuje się bowiem wprost wyrażeniem zespół.
W ramach ustalania pojęcia sieci elektroenergetycznej Sąd I instancji odwołuje się do ujęcia słownikowego tego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także w tym względzie należałoby zaprezentować uzasadnienie dla posłużenia się przyjętą definicją słownikową, mając na uwadze konieczność ustalenia zasadniczej kwestii, a zatem spełnienia cech obiektu budowlanego w odniesieniu do spornych urządzeń stacji elektroenergetycznej, tj. rozdzielni górnego napięcia, transformatorów, rozdzielni dolnego napięcia, urządzeń łączności, urządzeń pomocniczych i telemechaniki.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie w jakim dotyczą kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń stacji elektroenergetycznej w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów odnoszących się do okresu przed dokonaniem zmian w definicji obiektu budowlanego, a zatem przed 28 czerwca 2015 r. W tym bowiem względzie funkcjonująca definicja obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli, z cechą całości techniczno-użytkowej, stanowiła podstawę do ujęcia w ramach przedmiotu opodatkowania urządzeń stacji elektroenergetycznej, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym okresu przed 28 czerwca 2015 r. (wyrok NSA z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 3909/21).
W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać trafności zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady in dubio pro tributario w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. Należy bowiem nadmienić, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 ,,(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)’’. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Anna Sokołowska Paweł Borszowski(spr) Wojciech Stachurski