III FSK 394/25

III FSK 394/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1089/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-09-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 1619
art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art. 54 § 1 pkt 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1089/24 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2024 r. nr 1401-IEE3.7192.38.2024.7.ŁS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1089/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2024 r., nr 1401-IEE3.7192.38.2024.7.ŁS, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 5 listopada 2015 r. przez Prezydenta Miasta Opola, obejmującego zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010. Zawiadomieniem z 23 listopada 2015 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności Strony z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonych w [...] S.A.; zawiadomienie doręczono bankowi tego samego dnia, natomiast Spółce ‒ wraz z odpisem tytułu wykonawczego ‒ 26 listopada 2015 r. Pismem z 3 grudnia 2015 r., powołując się na art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), spółka wniosła zarzuty przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu, podnosząc: (1) podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek, (2) brak wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, (3) wadliwość tytułu wykonawczego w świetle art. 27 u.p.e.a., oraz (4) zastosowanie nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego.
Prezydent Miasta Opola postanowieniem z 31 grudnia 2015 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu postanowieniem z 8 sierpnia 2016 r. utrzymało to rozstrzygnięcie w mocy. Naczelnik, postanowieniem z 2 marca 2017 r., uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione; zaś Dyrektor IAS postanowieniem z 12 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy stanowisko organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 4 lipca 2018 r., III SA/Wa 3027/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lutego 2022 r., III FSK 495/21, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. WSA, rozpoznając sprawę ponownie, wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., III SA/Wa 1085/22, uchylił wszystkie dotychczasowe postanowienia organów egzekucyjnych i podatkowych.
Po zwrocie akt, Naczelnik przesłał 28 października 2022 r. zarzuty wraz z wyrokiem WSA do wierzyciela w celu ponownej oceny. Prezydent Miasta Opola postanowieniem z 27 marca 2023 r. ponownie uznał zarzuty Spółki za niezasadne, a SKO w Opolu postanowieniem z 31 sierpnia 2023 r. utrzymało to rozstrzygnięcie.
W świetle powyższego Naczelnik w postanowieniu z 6 grudnia 2023 r. raz jeszcze odmówił uwzględnienia złożonych przez Skarżącą zarzutów. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor IAS postanowieniem z 11 marca 2024 r. utrzymał w mocy stanowisko organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że w wykonaniu dyspozycji zawartej w wyroku WSA w Warszawie, Prezydent Miasta Opole - odnosząc się do zarzutu zawyżonych odsetek - bardzo szczegółowo i chronologicznie przedstawił wszystkie wykonane w sprawie czynności, starając się udowodnić, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami Spółki a wydaniem decyzji podatkowej po terminie. Wierzyciel podtrzymał swoje stanowisko i nie uznał zarzutu zawyżenia odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.). Wierzyciel wskazał, że zachowanie strony w trakcie prowadzonego postępowania, tj. brak współdziałania w wyznaczonych terminach z organem podatkowym w celu prawidłowego wyjaśnienia okoliczności, mających wpływ na wymiar podatku, nie jest okolicznością zależną od organu podatkowego i nie może stanowić przesłanki dla nienaliczania odsetek. Prezydent Miasta Opole wskazał, że nie miał podstaw do zastosowania w tytule wykonawczym z dnia 5 listopada 2015 r. wyłączenia okresów nienaliczana odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się spółka oraz powstało ono z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.
Natomiast w zakresie zarzutów w aspekcie uwypuklonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/22, w którym wskazano, że w toku postępowania należy zbadać zasadność twierdzeń Skarżącej w zakresie: daty doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz ustalenia czy doręczenie decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło wcześniej niż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego (wszczęcie egzekucji), wierzyciel wskazał, że decyzję wymiarową doręczono Stronie w dniu 9 lutego 2015 r., a postanowienie z dnia 3 listopada 2015 r. w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – w dniu 24 listopada 2015 r., zaś tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego – rachunku bankowego – w dniu 26 listopada 2015 r. Zatem postanowienie z dnia 3 listopada 2015 r. o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono Stronie dwa dni wcześniej niż tytuł wykonawczy.
Dyrektor IAS podniósł, że Naczelnik (opierając się na wiążącym stanowisku wierzyciela i uzupełnionej przez niego dokumentacji), słusznie postanowił uznać za nieuzasadnione zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku (w zakresie zawyżonych odsetek) i braku wymagalności obowiązku (wobec nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności).
W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności egzekucji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zarzuty na postępowanie egzekucyjne nie są względem siebie konkurencyjne, a strona nie wskazała jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, akcentując niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które stanowiło podstawę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
Organ drugiej instancji uznał również za nieuzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), podnosząc, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Dyrektor IAS nie znalazł również postaw do uwzględnienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wyjaśniając, że wystawiony w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy z dnia 5 listopada 2015 r. spełnia wszelkie wymogi formalne zawarte w art. 27 u.p.e.a.
Pismem z 15 kwietnia 2024 r. Skarżąca wniosła do WSA w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora IAS, domagając się jego uchylenia wraz z postanowieniem organu egzekucyjnego oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W treści skargi strona wskazała, że zasadne są zarzuty braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego, gdyż do dnia wszczęcia egzekucji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej.
Skarżąca zaznaczyła, że czynności Prezydenta Miasta Opole zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej zostały podjęte już 5 listopada 2015 r. (w dniu wystawienia tytułu wykonawczego), a zatem w dniu kiedy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie było jeszcze doręczone, a decyzja niewymagalna. Skuteczność postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wiąże się bowiem z jego doręczeniem, nie zaś wydaniem.
Skarżąca wskazała również, że zasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Prawidłowe zastosowanie szczególnego unormowania art. 54 § 2 O.p., jako odstępstwa od normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zobowiązuje organ podatkowy do stanowczego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej. Organ w dalszym ciągu nie zrealizował wskazań sądu administracyjnego, nie wyjaśnił i nie uzasadnił, a więc nie udowodnił, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który w zaskarżonym postanowieniu naliczono odsetki, doszło z przyczyn zależnych od strony. Nie wskazano przede wszystkim celowości podejmowania poszczególnych czynności, jak też nie powiązano ich z okresami ich realizacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA podkreślił, że ponowna ocena zarzutów dokonywana przez wierzyciela, Naczelnika i Dyrektora IAS musiała respektować wskazówki wynikające z wyroku tego Sądu z 22 czerwca 2022 r. (III SA/Wa 1085/22). Wskazówki te obligowały organy do ustalenia dat doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz do zbadania, czy opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było działaniami bądź zaniechaniami Spółki. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania zawarte w prawomocnym orzeczeniu sądu wiążą organy i sąd orzekający ponownie w sprawie.
Po przeanalizowaniu akt WSA stwierdził, iż adresaci wyroku z 22 czerwca 2022 r. zrealizowali nakazane czynności. Wykazano, że decyzję wymiarową z 16 stycznia 2015 r. doręczono Spółce 9 lutego 2015 r., postanowienie z 3 listopada 2015 r. o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności ‒ 24 listopada 2015 r., natomiast odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności ‒ 26 listopada 2015 r. Skoro zatem postanowienie o rygorze doręczono przed doręczeniem tytułu wykonawczego, zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) okazał się nieuzasadniony.
W odniesieniu do odsetek za zwłokę Sąd przyjął, że wierzyciel prawidłowo powołał się na art. 54 § 2 O.p., wyłączający nienaliczanie odsetek, gdy opóźnienie w wydaniu decyzji wynika z przyczyn leżących po stronie podatnika lub z przyczyn niezależnych od organu. Z materiału sprawy wynikało, iż od 15 lipca do 10 grudnia 2014 r. organ oczekiwał na przekazanie przez Spółkę danych dotyczących wartości linii kablowych, niezbędnych do wymiaru podatku, co spowodowało przekroczenie trzymiesięcznego terminu z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie WSA wierzyciel dostatecznie wykazał związek przyczynowy między zwłoką Spółki a opóźnieniem decyzji, dlatego zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) został słusznie oddalony.
Sąd nie dopatrzył się także podstaw do uwzględnienia zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym uważanym w orzecznictwie za stosunkowo najmniej dolegliwy, a wystawiony 5 listopada 2015 r. tytuł wykonawczy spełniał wymogi art. 27 u.p.e.a. Zarzut niedopuszczalności egzekucji oparty wyłącznie na kwestii doręczenia postanowienia o rygorze został już rozstrzygnięty w kontekście innego zarzutu, więc nie mógł stanowić odrębnej podstawy.
W rezultacie, uznając że organy w pełni podporządkowały się wcześniejszym wskazaniom sądu, a dokonane ustalenia i ocena prawna są prawidłowe, WSA w Warszawie – oddalił skargę Spółki.
W skardze kasacyjnej, wniesionej na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., Skarżąca zaskarżyła w całości powyższy wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2024 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.:
- niewyjaśnienie dlaczego organy winny zbadać tylko czy "...doręczenie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (a także decyzji wymiarowej) nastąpiło przed doręczeniem stronie odpisu tytułu wykonawczego", podczas gdy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1085/22) nie wynika takie ograniczenie, a zarzut ten należało rozpoznać w całokształcie,
- niewyjaśnienie kwestii związanej z wydaniem i doręczeniem ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 2 listopada 2015 r., nr SKO.I/40/806/2015/po, jako podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego,
- niewyjaśnienie dlaczego za okresy bezczynności Prezydenta Miasta Opola, jak chociażby za okres od 15 lipca 2014 r. do 18 listopada 2014 r. (ponad 4 miesiące) powinny zostać naliczone odsetki,
co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.;
2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. w zw. z art, 153 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 124 § 2 kpa w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Dyrektora IAS w Warszawie, powielonemu następnie przez Sąd - zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone;
3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego obowiązku, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał;
4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - w związku z tym, że Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 sierpnia 2023 r., SKO.40.2151.2023.eg w przedmiocie stanowiska wierzyciela - nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne uwzględnienie skargi przez sąd administracyjny miałoby wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Warszawie, a następnie Dyrektora IAS w Warszawie [zarzut podniesiony z ostrożności procesowej].
Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zawnioskowała również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się jednocześnie prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu badając jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie ograniczono do zarzutów kasacyjnych.
Już na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd ma świadomość istnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2025 r., sygn. III FSK 1186/24, wydanego na tle analogicznego stanu faktycznego, lecz dotyczącego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 sierpnia 2023 r. Sąd w pełni aprobuje przyjętą tam linię argumentacyjną i – w zakresie zbieżnym z niniejszą sprawą – odwołuje się do niej w dalszej części uzasadnienia, uzupełniając ją o własne wywody odnoszące się do zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie z 11 marca 2024 r.
Przechodząc do meritum, należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie kontekście niniejszej sprawy ma to, że organy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działały pod rygorem związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku tego Sądu z 22 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Wa 1085/22.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., III FSK 667/23).
W kontekście zarzutu egzekucyjnego dotyczącego wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji Prezydenta Miasta Opola z 16 stycznia 2015 r., z uzasadnienia wiążącego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2022 r. wynika, że rozpatrując ponownie sprawę wierzyciel, a także w odpowiednim zakresie organ egzekucyjny i organ nadzoru, uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w tym orzeczeniu, dokonają oceny co do wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii daty doręczenia Skarżącej decyzji nieostatecznej, a przede wszystkim postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Zawartość akt administracyjnych nie pozwalała bowiem na ocenę prawną zarzutów Skarżącej podniesionych w powyższych kwestiach, nie wypowiedział się także jednoznacznie co do tych kwestii wierzyciel. Stąd Sąd nie miał wiedzy, czy postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności wraz z decyzją wymiarową zostało Skarżącej doręczone wcześniej niż odpis tytułu wykonawczego, a zatem wcześniej niż wszczęto egzekucję w sprawie.
Mając na uwadze wytyczne wynikające z ww. wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2022 r. organ stwierdził, że decyzję Prezydenta Miasta Opola z 16 stycznia 2015 r. doręczono spółce 9 lutego 2015 r., natomiast postanowienie z 3 listopada 2014 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z 16 stycznia 2015 r., doręczono 24 listopada 2015 r. Zatem doręczenie stronie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego z 5 listopada 2015 r., które miało miejsce 26 listopada 2015 r., nastąpiło po doręczeniu decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku z 22 czerwca 2022 r. W szczególności organ załączył do akt dokumenty, których braki w aktach sprawy były wskazywane przez Sąd jako naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Obecnie całość dokumentacji załączonej do akt pozwala na skontrolowanie prawidłowości prowadzonego postępowania pod kątem ustalenia, czy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono Skarżącej wcześniej niż odpis tytułu wykonawczego. Podkreślić należy, że to ten moment został przyjęty w ww. wyroku WSA w Warszawie, jako data wymagalności egzekwowanego obowiązku.
Odnośnie przedstawionych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń dotyczących kwestii momentu wystawienia tytułu wykonawczego, a także momentu, od którego postanowienie o nadaniu natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne i stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz powołanego w tym zakresie orzecznictwa, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wszczęcie egzekucji i wszczęcie postępowania egzekucyjnego to dwa odrębne terminy prawne.
Wszczęcie egzekucji w administracji następuje z chwilą: (1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; (2) doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności albo podmiotowi, o którym mowa w art. 95a pkt 2 lit. b, lub urzędowi, o którym mowa w art. 96g § 2, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; (3) podpisania protokołu zajęcia prawa majątkowego, protokołu odbioru dokumentu lub protokołu zajęcia i odbioru ruchomości przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny, jeżeli to podpisanie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; (4) wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości lub złożenia wniosku o wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości do zbioru dokumentów, jeżeli ten wpis lub to złożenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.
Natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym.
Ponownie podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie zachodziło związanie stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2022 r., w którym Sąd ten przesądził, jakie okoliczności należy badać oceniając, czy egzekwowane zobowiązanie było wymagalne. Konsekwentnie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy zobowiązane były dokonać oceny co do wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii daty doręczenia skarżącej decyzji nieostatecznej, a przede wszystkim postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Jak wynika z rozważań Sądu, organy winny zbadać, czy postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności wraz z decyzją wymiarową zostało Skarżącej doręczone wcześniej niż odpis tytułu wykonawczego, a zatem wcześniej niż wszczęto egzekucję w sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał zatem za miarodajny i decydujący dla oceny wymagalności obowiązku poddanego egzekucji moment doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (czyli moment wszczęcia egzekucji, a nie wszczęcia postępowania egzekucyjnego).
Tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.
Przechodząc do zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku, w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 ze względu na wystąpienie okresu nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy stwierdzić, że organy podatkowe oraz egzekucyjne w ponownie prowadzonym postępowaniu poczyniły w tym zakresie ustalenia i wykazały związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. Dyrektor IAS zasadnie wywiódł, że wierzyciel w postanowieniu z 27 marca 2023 r. przedstawił przebieg postępowania od momentu jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji tego organu, ze wskazaniem dat i opisem czynności podejmowanych przez organ oraz przez Skarżącą.
Wierzyciel podał, ile konkretnie dni wyniosło opóźnienie w wydaniu decyzji, w tym sprecyzował ile dni Skarżąca pozostawała w zwłoce z przedłożeniem dokumentów i wyjaśnień, bez których nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy (związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy działaniem strony a wynikiem sprawy), a ile dni to zwłoka niezależna od organu, bo jest to okres w jakim skarżąca odbierała korespondencję od organu. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że organ efektywnie mógł prowadzić postępowanie przez 88 dni, tj. od 18 czerwca 2014 r. do 9 lutego 2015 r. z wyłączeniem okresu od 15 lipca 2014 r. do 10 grudnia 2014 r. (w związku z oczekiwaniem na przedłożenie dokumentów niezbędnych w celu dokonania ustaleń w zakresie przedmiotów podlegających opodatkowaniem podatku od nieruchomości). Jak ustalono, Skarżąca dopiero w reakcji na powtórne wezwanie przedłożyła żądane przez organ informacje, zatem ten okres oczekiwania na reakcję Spółki, nie może być traktowany, jako opóźnienie w załatwieniu sprawy z winy organu. Gdyby Skarżąca dostarczyła dokumenty w terminie 7 dni od dnia otrzymania pierwszego wezwania, to jest w terminie 23 lipca 2015 r, to organowi pozostałoby jeszcze około 2 miesiące na wydanie decyzji. Co prawda organ podatkowy dopuścił się pewnej opieszałości w ponownym wezwaniu spółki do przedłożenia dokumentów, niemiej nie można pominąć, że pierwotną i zasadniczą przyczyną uniemożlwiającą wydanie decyzji podatkowej w ww. terminie był brak reakcji spółki na wezwanie organu podatkowego. Słusznie podkreślono, że żądane przez organ podatkowy informacje i dokumenty pozostawały w dyspozycji Skarżącej, a konieczność ich posiadania przez organ wynikała z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przywołany przepis określa zasadniczy sposób ustalania podstawy opodatkowania, dlatego bez wezwania Skarżącej do przedłożenia informacji i dokumentów zawierających dane określone w tym przepisie, organ nie mógł zastosować innych dowodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
Nie budzi zatem wątpliwości, że istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem Skarżącej a załatwieniem sprawy. Okoliczność oczekiwania na przedłożenie przez stronę dokumentów, do przedłożenia których organ podatkowy wzywał stronę, była okolicznością niezależną od organu, który efektywnie mógł prowadzić postępowanie przez 88 dni, a zatem czynności efektywnego prowadzenia postępowania przez organ z pominięciem czasu oczekiwania przez organ podatkowy na przedłożenie przez spółkę niezbędnych dokumentów, nie przekroczył 3 miesięcy.
Okolicznościami, które pozwalają na odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jest przyczynienie się strony lub jej przedstawiciela do powstania opóźnienia albo jego powstanie z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p). Jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.
Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że przekroczenie określonego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. terminu nastąpiło z dwóch przyczyn, tj. w następstwie przyczynienia się Spółki (brak reakcji na uzasadnione wezwanie do przedłożenia dokumentów) oraz z przyczyny niezależnej od organu podatkowego (terminy związane z realizacją doręczeń). Przyczynienie się strony wyraża się w tym, że pomimo wezwania do udzielenia informacji (przedłożenia dowodów), na okoliczność wartości budowli, nie odpowiedziała na owo wezwanie pomimo dysponowania stosownymi dokumentami.
Z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.
Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., III OSK 2040/22). Sam zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa (por. wyrok NSA z 27 października 2015 r., II OSK 391/14).
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono dlaczego organy zobowiązane były do zbadania, czy postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności wraz z decyzją wymiarową zostało Skarżącej doręczone wcześniej niż odpis tytułu wykonawczego, a zatem wcześniej niż wszczęto egzekucję w sprawie. Wskazania takie wynikały wprost z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1085/22. W świetle tego orzeczenia, nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia kwestii związanej z wydaniem i doręczeniem ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 2 listopada 2015 r. Jako podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w wyroku tym wskazano decyzję organu pierwszej instancji, której nadano klauzulę wykonalności. WSA odniósł się także do kwestii wskazywanej przez spółkę "bezczynności" Prezydenta Miasta Opola (za okres od 15 lipca 2014 r. do 18 listopada 2014 r.) w kontekście naliczenia odsetek. Tym samym Skarżąca miała możliwość sformułowania w tym zakresie zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku.
Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Krzysztof Winiarski (spr.) SNSA Jacek Pruszyński