III FSK 391/25

III FSK 391/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1782/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 596
art. 6 ust. 4 , art. 17a ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1782/24 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2024 r., nr 1401-IOM.4104.99.2024.4/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 19 listopada 2024 r., III SA/Wa 1782/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. C. (dalej: ,,Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2024 r., nr 1401-IOM.4104.99.2024.4/EO, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku z 12 marca 2024 r., nr 1417-SPM.4104.463.2023, w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W punkcie 2 umorzył postępowanie administracyjne.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Otwocku z 2 marca 2024 r., nr 1417-SPM.4104.463.2023, ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.272,00 zł. Organy ustaliły, że postanowieniem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I Ns 236/19, Sąd Rejonowy w Otwocku I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej 12 listopada 2016 r. S. C. na podstawie ustawy nabyli synowie: P. C., J. C. oraz T. C., po 1/3 części każdy z nich. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się 19 grudnia 2019 r. Zdaniem organów, wobec niezgłoszenia przez Skarżącego nabycia spadku w terminie, o którym mowa w art. 4a ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r., poz. 596, dalej: ,,u.p.s.d."), nie było podstawy do zastosowania opisanego w tym przepisie zwolnienia podmiotowego. Ponadto, skoro podatnik nie złożył zeznania podatkowego z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i strona uchybiła temu obowiązkowi, to organ podatkowy był uprawniony do zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."), określającego 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się ze stanowiskiem organów, co do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Zastosowanie ma art. 68 § 1 o.p., z tym że określony w tym przepisie 3-letni termin przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skoro zatem w sprawie do odnowienia obowiązku doszło w 2019 r., określony w art. 68 § 1 o.p. 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej upłynął 31 grudnia 2022 r. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do Skarżącego. Decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została wydana dopiero 12 marca 2024 r., a zatem jej wydanie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia prawa organu, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p.
W ocenie sądu, zaskarżona decyzja, tak jak decyzja organu pierwszej instancji, narusza zatem w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 6 ust. 4 w. zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 o.p. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku - w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - nie implikuje bowiem po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia (ponownie) zeznania podatkowego. Obowiązek złożenia deklaracji, czego bezspornie Skarżący nie dopełnił, wynikał bowiem z art. 17a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d., a nie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W konsekwencji, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 o.p., a zatem 5-letni termin przedawnienia.
Zdaniem sądu, zasadny okazał się także zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia w wydanych decyzjach obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1020 z późn. zm.; dale: "ustawa COVID-19"). Zdaniem sądu, art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 daje podstawę do przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Niemniej sąd stwierdził w konkluzji, że w sprawie wygasła kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a."), zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w zaskarżonym wyroku stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i uznanie, że organ naruszył:
- przepisy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 o.p., gdy tymczasem organ nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżoną decyzję;
2) art. 15 zzzzzn² ustawy o COVID-19, przez brak realizacji obowiązku z niego wynikającego dającego podstawę do przywrócenia terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).
Na wstępie należy zaznaczyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje ustaleń faktycznych, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny.
Na tle niepodważonych ustaleń stanu faktycznego sporne stało się przede wszystkim to, czy z obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., wiąże się obowiązek złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji, czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie 5-letniego terminu do wydania i doręczenia stronie decyzji podatkowej (art. 68 § 2 pkt 1 o.p.) – jak twierdzi organ podatkowy, czy też 3-letniego terminu (art. 68 § 1 o.p.) – jak stwierdził sąd pierwszej instancji.
Kwestia ta stała się przedmiotem rozważań zawartych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2025 r., III FPS 2/25. W uchwale tej stwierdzono, że cyt.: "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (...), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...)".
W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. została wprowadzona szczególna regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nastąpiło w niej wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy, wówczas gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe. Z tych względów skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p.
Z uwagi na zwiększoną wartość argumentacyjną, wynikającą z autorytetu składu siedmiu sędziów NSA, sąd orzekający w tej sprawie w pełni respektuje pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i nie widzi podstaw do wystąpienia o podjęcie kolejnej uchwały rozstrzygającej powyższe zagadnienie prawne (art. 269 § 1 p.p.s.a.).
W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 o.p. Prawidłowa jest bowiem ocena sądu pierwszej instancji, że wydane w tej sprawie decyzje naruszają art. 6 ust. 4 w. zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 o.p. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku - w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - nie implikuje bowiem po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia (ponownie) zeznania podatkowego. Obowiązek złożenia deklaracji wynikał z art. 17a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a nie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 o.p., czyni w istocie bezskutecznym zarzut naruszenia art. 15zzzzzn² ustawy o COVID-19. Niemniej rację ma autor skargi kasacyjnej, że art. 15zzzzzn² ustawy o COVID-19 wszedł w życie dopiero 16 grudnia 2000 r., a więc już po upływie 6 miesięcznego terminu, od którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który wobec Skarżącego zaczął biec od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. od 19 grudnia 2019 r. Wykładnia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 prowadzi do wniosku, że zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje uchybień terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, które miały wprawdzie miejsce w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, ale zakończyły swój bieg przed 16 grudnia 2020 r. Analiza art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19, wprowadzonego przez art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2255), w związku z dyspozycją przepisu art. 10 tej ustawy zmieniającej, nie pozostawia wątpliwości co do zakresu retroaktywnego działania nowej regulacji. W zakresie przepisów zmieniających objętych art. 1 pkt 3 lit. a, art. 1 pkt 3 lit. b oraz pkt 19 i 20, art. 1 pkt 26 oraz art. 8 w zakresie dodawanego art. 58 ust. 2 ustawy zmieniającej (zob. art. 10 pkt 3 ustawodawca wyraźnie nadał nowej regulacji wsteczną moc obowiązującą). Natomiast w zakresie pozostałych zmian normatywnych (w tym wynikających z art. 1 pkt 24, który wprowadził art. 15zzzzzn²) ustanowiono expressis verbis proaktywną skuteczność prawną zmiany normatywnej (zob. wyrok NSA z 14 maja 2025 r., I GSK 154/22).
Wadliwość stanowiska sądu pierwszej instancji co do możliwości zastosowania art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19 nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił bowiem, że w sprawie wygasła kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski