III FSK 390/25

III FSK 390/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1781/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 596
art. 6 ust. 1 i 4, art. 17a ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 68 § 1 i § 2 pkt 1, art. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 340
art. 15zzzzzn2.
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1781/24 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2024 r., nr 1401-IOM.4104.97.2024.3/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1781/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. C. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 czerwca 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) i umorzył postępowanie administracyjne.
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i uznanie, że organ naruszył:
- przepisy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r., poz. 596 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w związku z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), gdy tymczasem Dyrektor IAS nie naruszył ww. przepisów, a WSA w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję;
2) art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 340 ze zm., dalej: ustawa COVID) poprzez brak realizacji obowiązku z niego wynikającego dającego podstawę do przywrócenia terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w wyroku z dnia 22 października 2025 r., III FSK 391/25 wydanym wobec J. C. oraz wyroku z dnia 16 października 2025 r., III FSK 389/25 wydanym wobec P. C. W sprawach tych, tak samo jak w niniejszej, sporne było przede wszystkim to, czy z obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., wiąże się obowiązek złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, o którym stanowi art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji, czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie 5-letniego terminu do wydania i doręczenia stronie decyzji podatkowej (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.) – jak twierdzi organ podatkowy, czy też 3-letniego terminu (art. 68 § 1 O.p.) – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji.
Jak słusznie zauważono w tych wyrokach, kwestia ta stała się przedmiotem rozważań zawartych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2025 r., III FPS 2/25. W uchwale tej stwierdzono, że cyt.: "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (...), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...)".
W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. została wprowadzona szczególna regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nastąpiło w niej wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy, wówczas gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe. Z tych względów skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.
Z uwagi na zwiększoną wartość argumentacyjną, wynikającą z autorytetu składu siedmiu sędziów NSA, sąd orzekający w tej sprawie w pełni respektuje pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i nie widzi podstaw do wystąpienia o podjęcie Pp.p.s.a.).
W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 O.p. Prawidłowa jest bowiem ocena Sądu pierwszej instancji, że wydane w tej sprawie decyzje naruszają art. 6 ust. 4 w. zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 O.p. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku - w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - nie implikuje bowiem po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia (ponownie) zeznania podatkowego. Obowiązek złożenia deklaracji wynikał z art. 17a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a nie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 O.p., czyni w istocie bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 15zzzzzn² ustawy o COVID-19.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski