I SA/WR 113/22

I SA/Wr 113/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a  ust. 1  pkt 3 w zw. z  art. 5  ust. 1  pkt 1  lit. a,  art. 2  ust. 2 w zw. z  art. 1a  ust. 2  pkt 1 i w zw. z  art. 1a  ust. 1  pkt 7,  art. 3  ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Andrzej Cichoń, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 30 listopada 2021 nr SKO 4121/194/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, Organ odwoławczy) z dnia 30 listopada 2021 r., nr SKO 4121/194/2021, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Strzegomia (dalej jako: Burmistrz, Organ I instancji) z dnia z dnia 28 maja 2021 r. Nr WP.3120.60.2.2020.AN, określającą Skarbowi Państwa, Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej: Strona, Skarżący, Nadleśnictwo) wysokość podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 10.781,00 zł
Postanowieniem z dnia 26 listopada 2020r. Nr WP.3120.60.2.2020.AN Burmistrz wszczął z urzędu w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r.
Pismem z dnia 4 maja 2021 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin działek: [...],[...],[...],[...],[...] na okoliczność ustalenia, że na gruntach usytuowanych pod liniami elektrycznymi, których dotyczy przedmiotowe postępowanie, prowadzona jest w sposób nie kolidujący z przebiegającymi liniami, gospodarka leśna oraz że grunty te przystosowane są do prowadzenia na ich terenie plantacji choinek lub tez innego rodzaju drzew o kontrolowanym wzroście.
Postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r. Nr WP.3120.60.2.2020.AN organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu wyjaśniając, że nie kwestionuje tego, że Nadleśnictwo prowadzi na spornych gruntach gospodarkę leśną w zakresie wskazanym przez podatnika. W tej sytuacji nie było konieczności przeprowadzenia oględzin przedmiotowych nieruchomości.
Postępowanie podatkowe Burmistrz Strzegomia zakończył wydaniem decyzji z dnia 28 maja 2021r., Nr WP.3120.60.2.2020.AN określającej ww. podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 10.781,00 zł.
Opodatkowaniem objęto:
- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 7.676 m2,
- grunty pozostałe o powierzchni 11.700 m2,
- budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 11,12 m2,
Przy wymiarze podatku od nieruchomości zastosowano stawki podatkowe określone Uchwałą Nr 82/15 Rady Miejskiej w Strzegomiu z dnia 26 listopada 2015r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Powołując się na
- przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach,
- umowy ustanowienia na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego(dalej Przedsiębiorstwo energetyczne) służebności przesyłu z dnia 26 sierpnia 2014r. (Umowa 3119/2014) i z dnia 6 października 2014r. (Umowa 3747),
- Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszewie z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. II FPS 3/19
- przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych
uznał organ I instancji, że podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do spornych działek jest Strona jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych.
Odnośnie opodatkowania gruntów gminny organ podatkowy, powołując się na umowy ustanowienia na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego służebności przesyłu: z dnia 26 sierpnia 2014r. (Umowa [...]) i z dnia 6 października 2014r. (Umowa [...]) obejmujące działki gruntu o łącznej powierzchni 7.676,00 m2, a także na orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie), uznał, że będące przedmiotem ww. umów grunty spełniają warunki do uznania ich za grunty zajęte na działalność gospodarczą a tym samym za grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podniósł także, że stwierdzeniu temu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.
Gminny organ podatkowy wskazał, że bezspornym jest, że Przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na spornych gruntach posadowione są linie energetyczne, będące własnością T. A zatem Przedsiębiorstwo energetyczne na gruntach zajętych pod linie elektroenergetyczne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii, wykorzystując przedmiotowe grunty w sposób trwały i ciągły. Grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorstwo zadań w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.
W dalszej kolejności wyjaśnił organ I instancji, że nie kwestionuje tego, że Nadleśnictwo prowadzi na spornych gruntach gospodarkę leśną. Podkreślił przy tym jednak, że nie można utożsamiać działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne z incydentalnym wchodzeniem na sporny grunt przez pracowników Nadleśnictwa. Działalność leśna na tych gruntach (zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) wykonywana jest tylko w takim zakresie, w jakim pozwala na to działalność główna w postaci przesyłu energii elektrycznej. Organ I instancji powołał się także na definicję pasa technicznego, który stanowi obszar niezbędny dla przedsiębiorcy do prawidłowej obsługi linii elektroenergetycznej i jej urządzeń, zapewniając zakładowi energetycznemu możliwość dokonywania okresowych konserwacji linii jej ewentualnych modernizacji oraz dokonywania napraw w przypadku awarii. Strona wykorzystuje pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną. Podniósł także, że napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej.
Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także, że w przedmiotowych umowach o ustanowienie służebności przesyłu zawarto takie zapisy, na mocy których zobowiązuje się Przedsiębiorstwo energetyczne do uregulowania zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku zmiany sposobu opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi.
Odnośnie wpływu zmiany z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 1a ust. 2a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na wymiar podatku w niniejszej sprawie Burmistrz wyjaśnił, że w jego ocenie zmiana ta nie ma żadnego wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za rok 2016. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U z 2018r, poz. 1588) ustaw wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019r. W konsekwencji przyjęcia reguły niedziałania praw wstecz nowe prawo nie modyfikuje sytuacji prawnych (praw i obowiązków) ukształtowanych przed jego wejściem w życie.
Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
a) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2018 r.), zwanej dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwo energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo, iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłyby organ do wniosku, że grunty podatnika nie są w całości zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i że na gruntach tych prowadzona jest gospodarka leśna;
c) art.1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 888, t.j. ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że opodatkowany w niniejszej sprawie grunt (las) wykorzystywany jest na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podczas gdy treść art. 1 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku leśnym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca • wyjaśnił sporne zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi;
d) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 tj. ze zm. dalej O.p.) poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń na korzyść podatnika, co doprowadziło do nieuzasadnionego obciążenia strony podatkiem od nieruchomości, dodatkowo w stawce najwyższej, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;
e) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyznanie działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne decydującego znaczenia i wyłączając tym samym działalność leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo na spornych gruntach;
2) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § li § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu m.in. ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności leśnej, w szczególności poprzez nie uwzględnienie wniosku Nadleśnictwa o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości objętej li postępowaniem;
3) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia dlaczego przed wejściem w życie zmiany przepisów prawa materialnego organ nie kwestionował przez wiele lat prawidłowości składanych przez stronę deklaracji podatkowych co do spornego gruntu;
Uzasadniając postawione zarzuty strona podniosła, że powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi winna być opodatkowana podatkiem leśnym z uwagi na kontynuację prowadzenia na powierzchni tej gospodarki leśnej, mimo ustanowienia służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu nie zmieniło bowiem w przedmiotowej sprawie charakteru gruntu, tzn. nie wykluczyło go z ekosystemu leśnego, a na gruntach tych prowadzona jest gospodarka leśna, w sposób uwzględniający położenie gruntu pod linią napowietrzną.
Po rozpoznaniu odwołania SKO podzieliło stanowisko Burmistrza, co do zasadności opodatkowania gruntów stanowiących lasy oraz użytki rolne podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot zajmujący się przesyłem energii elektrycznej.
W decyzji Organu odwoławczego również zwrócono uwagę, że w ww. uchwale (sygn. akt II FPS 3/19) podjętej w składzie 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył, by podatnikiem podatku od nieruchomości wobec gruntu, na którym została ustanowiona służebność przesyłu, miało być Przedsiębiorstwo energetyczne (na którego rzecz służebność została zastrzeżona). Powołano również przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w których stwierdzono, iż zajęciu gruntów leśnych na działalność gospodarczą - w zakresie przesyłu energii - nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdaniem Organu odwoławczego to na Stronie, jako zarządcy gruntów, których dotyczy spór o opodatkowanie, ciąży obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu SKO rozwinęło argumentację Organu I instancji.
SKO podkreśliło, że z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku) nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (np. leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. A głównym celem wykorzystywania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (gruntów objętych umową służebności przesyłu) jest realizacja zadania gospodarczego jakim jest efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. W celu realizacji tego zadania właściciel linii energetycznej, na podstawie zawartej umowy przesyłu, ma prawo stałego wstępu na grunty pod liniami, ma także obowiązek utrzymywania ich w stanie, który nie zagraża realizacji tego zadania gospodarczego.
Wskazało także, że Nadleśnictwo, na podstawie przedmiotowych umów służebności przesyłu, może uzyskać świadczenie odpowiadające wysokości obciążeń wynikających z obowiązku podatkowego od przedsiębiorstwa energetycznego.
Kolegium w pełni podzieliło także stanowisko organu I instancji dotyczące skutków zmiany od 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W ocenie SKO zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny a nie subiektywnej oceny skarżącego. Wbrew stanowisku strony, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.
Kolegium nie podzieliło także zarzutów odwoławczych dotyczących naruszenia prawidłowości postępowania przeprowadzonego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego postępowanie to było kompletne i nie narusza zasad gromadzenia materiału dowodowego. Konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej powyżej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. był brak konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej. Przesądził to ustawodawca, nakazując uprawnionemu przy realizacji służebności przesyłu uwzględnić zasady gospodarki leśnej.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona podtrzymała zarzuty i wywody zawarte w odwołaniu.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo, a przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie od SKO kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazując na bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem, tj. leśnym (rolnym), czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu.
Podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że na podstawie zawartych umów Przedsiębiorstwo energetyczne nie stało się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co skutkuje tym, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy nie przeszedł na te przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści zarówno umowy wykonawczej (por. w szczególności § 1 i § 2 ust. 2, 3 i 4 tejże umowy), jak i późniejszej umowy służebności (por. w szczególności § 3 tejże umowy). Z umów tych wynika, że Przedsiębiorstwu energetycznemu na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem uzyskało po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Kwestie te były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 735/20). W powołanym wyroku wyjaśniono m.in. że nie jest uzasadnione stanowisko, iż uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą.
Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 (CBOSA) stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.
Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, gdzie stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
Główny problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu – był już również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach z dnia: 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07, czy też III FSK 2732/21 z 17 marca 2021 r. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, gdyż znalazło ono potwierdzenie także w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19.
Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do użytków rolnych i lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu (rolnemu), powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Przyjmuje się, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, jako operatorzy są one zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Na obowiązki te wskazano w umowie wykonawczej (por. § 2 ust. 1 lit. d), a wynikają one z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm. – stan prawny na dzień zawarcia umowy wykonawczej).
W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, bowiem, że Przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne. Przedmiotowe pasy gruntu zostały udostępnione Zakładowi energetycznemu w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Jednocześnie w świetle treści umowy wykonawczej, zgodnie z wolą stron umowy, grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które nadal włada tymi nieruchomościami. Przedsiębiorstwu energetycznemu zezwolono bowiem na dokonywanie na nich ściśle określonych czynności i to za uprzednim powiadomieniem Nadleśnictwa. Nie przejęło ono zatem władztwa nad rzeczą, a w konsekwencji nie wystąpiła przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.
Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że zakres przyznanych Zakładowi w umowie wykonawczej uprawnień (dokonywanie czynności eksploatacyjnych, konserwacji, remontów i modernizacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w sposób zapewniający niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienie jego rozbudowy, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi, usuwaniu awarii, wycince drzew i krzewów związaną z niezbędnej dla prawidłowego funkcjonowania sieci, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu po drogach leśnych - w pasie gruntu oraz prawie dostępu do tego pasa), przesądza o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi były w roku 2016 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakład energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy te zostały specjalnie wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las (lub użytek rolny) zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością.
Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego już aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych, a odmienną do niedawna linię orzeczniczą tutejszego Sądu skorygowano pod wpływem braku akceptacji dla niej w kolejnych wyrokach NSA wydawanych na skutek skarg kasacyjnych wnoszonych przez samorządowe kolegia odwoławcze.
Jak wskazały organy obu instancji, podatkiem od nieruchomości obciążono grunty, na których wytyczono pasy ziemi związane z liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, wynikające z umów służebności.
Sąd podziela stanowisko organów, że w tych okolicznościach sprawy nie było już potrzeby oceniania, czy i w jakim zakresie Przedsiębiorstwo energetyczne realizuje swoje uprawnienia na tych gruntach (np. te dotyczące zapobiegania nadmiernemu rozrostowi roślinności leśnej). Słusznie organy za wystarczający uznały fakt wydzielenia gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zagwarantowanie możliwości działalności na takich gruntach. Z uwagi na to za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania – zgromadzenia niewystarczającego materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny dla poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie zajęcia spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.
Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja Skarżącego dotycząca zmian wprowadzonych przez Nowelizację. Podkreślić należy w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, że zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza przy tym o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Zgodnie z art. 3 Nowelizacji do u.p.l. w art. 1 dodano ust. 4, wedle którego za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:
(1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
(2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
(3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.
W dodanym przez tę Nowelizację do art. 1 u.p.l. nowym ust. 5 wskazano, że przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1."
Podobne regulacje zostały wprowadzone również w u.p.r. – art. 2 ust. 3 i 4 u.p.r. w zw. z art. 1 Nowelizacji.
Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. - gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym przeprowadzona nowelizacja u.p.o.l., u.p.l. i u.p.r. pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej, które nie przewidywały podnoszonego przez Stronę wyłączenia. Za stanowiskiem, że Nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe i rodzące dodatkowe wątpliwości.
Owszem, w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, jednak w tej kwestii należy podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK 1891-1893/19, 1910-1911/19, 1563-1564/19). Wynika z nich, że art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne (użytki rolne), nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.
Dodatkowo należy zauważyć, że Skarżący oraz Przedsiębiorstwo energetyczne mieli świadomość tego, że grunty objęte umową służebności mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub błędne zastosowanie. Ponadto, wbrew zarzutowi Strony, w zaskarżonej decyzji SKO dokonało analizy pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ odwoławczy wskazał, że pierwsze z nich ma węższy zakres, który zawiera się w tym drugim w tym sensie, że każdy grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozważania na ten temat znajdują się na str. 14-16 zaskarżonej decyzji. SKO, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, wskazało, że w pełni je podziela. W orzeczeniach tych NSA przyjął z kolei, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych (co – zdaniem Organu odwoławczego – odpowiednio odnieść należy także do gruntów rolnych) będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi należy zatem uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez Przedsiębiorstwo energetyczne. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, skoro przesył energii elektrycznej dokonywany jest w sposób ciągły. SKO wskazało jednocześnie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), ponieważ zasadą przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Wywód SKO w tym zakresie jest logiczny i należy go podzielić.
Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie stosowały różnego rozumienia pojęcia "posiadanie", lecz uznały i dostatecznie uzasadniły, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, że Przedsiębiorstwo energetyczne nie posiadało przedmiotowych gruntów zajętych przez instalacje energetyczne, a co najwyżej posiadało służebność przesyłu.
Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na braku wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organy obu instancji, że sporna powierzchnia gruntu zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonych decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. I tak, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.
W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.
Ocena materiału dowodowego przez organy obu instancji, dokonana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, była prawidłowa.
W tym miejscu należy wskazać, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały przede wszystkim o umowę służebności, Zasadnie – jak już wskazano – organy obu instancji przyjęły zatem, że te powierzchnie zajmuje przedsiębiorca na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Organy dokonały właściwej analizy łączącej strony umowy wykonawczej i umowy służebności, biorąc pod uwagę także cel ich zawarcia. Sąd podziela w całości dokonaną w sprawie przez organy ocenę prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z uwagi na zakaz stosowania wykładni rozszerzającej do wyjątków oraz wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazać należy, że stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla Skarżącego korzystny. Jak słusznie wskazały organy obu instancji, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którego interpretacja, jak wynika z wcześniejszych rozważań, jest już w orzecznictwie NSA ukształtowana (zob. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, ) i nie powinna już budzić niedających się usunąć wątpliwości. Pojęcie to nie powinno zatem - w przypadku sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r., prowadzonej w 2021 r. - sprawiać trudności interpretacyjnych.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.