III FSK 386/22

III FSK 386/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-01-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 386/22 - Wyrok NSA z 2023-03-23
I SA/Ol 696/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-12-09
III SA/Wa 1971/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-12
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 1446
art. 5
Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 7 ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 696/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2020 r. nr [...], z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 696/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzje z 7 kwietnia 2020 r., znak SKO.53.1462.2019, a także z 3 kwietnia 2020 r., nr SKO.53.1463.2019 i nr SKO 53.1464.2019, wszystkie w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej przy dawnej ul. [...], obecnie [...] w [...], która została wpisana do rejestru zabytków wraz z historyczną zabudową i całym zespołem koszar artylerii.
Zadeklarowała za lata 2014-2016 zwolnienie z opłacania podatku od nieruchomości od gruntów i budynków o powierzchni użytkowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.).
Decyzjami z 15 października 2019 r., nr NP/000134/19, NP/000136/19 i NP/000135/19, Prezydent [...] określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. po 55.974 zł, a za 2016 r. – 58.377 zł.
Decyzjami z 7 kwietnia 2020 r., znak SKO.53.1462.2019, oraz z 3 kwietnia 2020 r., nr SKO.53.1463.2019 i nr SKO 53.1464.2019, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje i wskazało, że przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartymi w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. są: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków) oraz wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu, czy spełniona została druga z przesłanek zasadnie powołał się na pisma organu konserwatorskiego z 18 października 2017 r., 6 marca 2018 r., 24 sierpnia 2018 r. i 29 sierpnia 2019 r., z których wynika, że w omawianym okresie nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r. poz. 1446 ze zm., dalej: u.o.z.o.z.).
Wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 395/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oddalił skargi spółki na wszystkie decyzje organu odwoławczego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd w ślad za organami wskazał, że zabytkowe nieruchomości nie były w badanych latach utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co jednoznacznie wynikało z pism wojewódzkiego konserwatora zabytków, będącego z uwagi na wiedzę specjalistyczną podmiotem uprawnionym do oceny we wskazanym zakresie.
Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3190/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, samodzielne uzyskanie informacji i dokonanie ich oceny przez konserwatora zabytków nie zwalniało organu podatkowego z ustalenia, czy dokonanie kontroli z pominięciem przepisów ustawy o ochronie zabytków (brak powiadomienia skarżącej i brak protokołu oraz badanie stanu budynku na podstawie aplikacji Google Street View) wpływa na wartość dowodową pism konserwatora z 18 października 2017 r. i 29 sierpnia 2019 r., zwłaszcza w kontekście występującej sprzeczności między pismami.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że informacje wojewódzkiego konserwatora zabytków, jakkolwiek niemające statusu dokumentu urzędowego, jako stanowiące oficjalną wypowiedź organu konserwatorskiego wyspecjalizowanego w tematyce ochrony zabytków miały decydujące znaczenie w sprawie, a brak odpowiedniego uzasadnienia w zakresie zarzutów strony podających w wątpliwość wartość dowodową przekazanych informacji może zostać uznane za uchybienie mogące rzutować na wiarygodność zebranych dowodów i tym samym wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ocena nieprzeprowadzenia dowodu ze świadków w postępowaniu podatkowym jest dość skrótowa. Organy odmówiły uwzględnienia oferowanych przez stronę wniosków dowodowych, powołując się na informacje uzyskane od konserwatora zabytków, więc rzetelna ocena zasadności takiego stanowiska możliwa jest dopiero po odniesieniu się przez sąd pierwszej instancji do wskazanych zastrzeżeń skarżącej co do stanowiska prezentowanego przez konserwatora. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że Sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się w sposób konkretny do zarzutu rzekomej stronniczości pracownicy i możliwości naruszenia art. 130 § 1 O.p. w omawianym zakresie, przy zastrzeżeniu, że o okoliczności tej nie może świadczyć wyłącznie okoliczność, że osoba ta prowadziła postępowania również w zakresie innych lat podatkowych odnośnie do opodatkowania tej samej nieruchomości spółki, a także fakt zakwestionowania pisma konserwatora jako dokumentu urzędowego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wobec skarżącej wyroku z 15 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3542/18.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień materialnych w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W kontekście wykładni przywołanego przepisu zaznaczył, że użyte w jego treści pojęcie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie oznacza, jak podnosi skarżąca, że dla spełnienia tego wymogu podatnik nie musi wnosić do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku. Skoro ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wymaga od właściciela zabytku uzyskania pozwolenia od wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, to podejmowanie prac bez stosownego wniosku nie może być uznane za zgodne z ustawą, w szczególności mając również na uwadze, że wojewódzki konserwator zabytków posiada także uprawnienia do wstrzymania prac wykonywanych bez pozwolenia, jak również nakazania przywrócenia zabytku do poprzedniego stanu.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały dotychczas prezentowane stanowiska. Na rozprawie 9 grudnia 2021 r., w odpowiedzi na pytanie sądu co do występowania przez spółkę w latach 2002-2017 o zalecenia konserwatorskie w trybie art. 27 u.o.z.o.z., pełnomocnik oświadczył, ż nie ma precyzyjnych informacji, niemniej uważa, że spółka robiła wizualizacje i posiadała zalecenia konserwatora co do prac należnych do wykonania. W odpowiedzi na pytanie sądu co do podejmowania przez spółkę takich czynności pełnomocnik organu oświadczył, że nie ma precyzyjnych informacji, niemniej nie kojarzy, aby takowe pisma były kierowane.
Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 696/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ponownie oddalił skargi spółki.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd w ślad za wywodami Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że spełnienie przesłanki utrzymania i konserwacji nie oznacza, że wystarczające jest utrzymanie zabytku w stanie, w jakim był w momencie wpisu do rejestru zabytków. Ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wymaga od właściciela zabytku aktywnych działań, w tym działań zapobiegawczych. Sąd wyraźnie przy tym zaznaczył, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że pojęcie utrzymania i konserwacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie oznacza, iż dla spełnienia tego wymogu podatnik nie musi wnosić do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich. Z tego względu za niemożliwe uznano prowadzenie prac w obiekcie zabytkowym (wspominane utrzymanie i konserwacja) bez wiedzy wojewódzkiego konserwatora zabytków.
Za prawidłowe sąd uznał rozwiązanie oparcia się przez organy podatkowe na informacjach pozyskanych od wojewódzkiego konserwatora zabytków, albowiem skoro w świetle art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z. kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów tej ustawy sprawuje ww. organ, to pozostaje on właściwy również do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany w duchu jej regulacji. Sąd zastrzegł przy tym, że choć wprawdzie pisma konserwatora zabytków nie mają waloru dokumentu urzędowego winno się im przypisać wartość dowodową. Zdaniem Sądu, organy obu instancji przed wydaniem decyzji podatkowej w razie wątpliwości mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem, nie będąc jednak zwolnionymi od oceny, czy i w jakim zakresie spełniony zostaje w związku z tym określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, co jest wyłączną gestią organu podatkowego.
W ocenie sądu pierwszej instancji, pisma z 28 października 2019 r. i 29 sierpnia 2019 r. stanowią istotny dowód dla ustalenia, czy spełniona została przesłanka utrzymywania i konserwowania obiektu zabytkowego. Dla oceny stanu zachowania zabytkowego budynku kluczowym, zdaniem WSA, winien być moment jego wpisania do rejestru zabytków (20 lutego 2012 r.), a następnie ocena, czy sporny budynek był przez właściciela utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a w tym wypadku zachowanie tego obiektu w latach objętych postępowaniem podatkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że organy prawidłowo nawiązały do pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 18 października 2017 r., znak: [...], uzupełnionego pismem z 24 sierpnia 2018 r., w którym wskazano, że budynek przy ul. [...] na dzień dzisiejszy nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Organ konserwatorski wywiódł, że jak wynika z dostępnej dokumentacji od 2012 r. nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie dachów, elewacji czy stolarek. Budynek jest obecnie nieużytkowany i zamknięty, na działce składowany jest materiał kamienny.
Zdaniem Sądu, analiza dokumentacji zabytkowego budynku pozwoliła organom podatkowym stwierdzić w oparciu o informacje [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, że w latach 2012-2017, kiedy właścicielem budynku pozostawała spółka nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie stolarek okiennych. Skoro spółka nie podejmowała żadnych prac przy zabytkowym budynku, o których wiedzę winien posiadać organ konserwatorski, nie może skutecznie podnosić, iż utrzymywała i konserwowała budynek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Sąd zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca od momentu wpisania nieruchomości na listę zabytków występowała do właściwych organów z wnioskiem o ewentualne zalecenia konserwatorskie, a co więcej - również przygotowana w 2008 r. przez T. sp. z o.o. koncepcja architektoniczna nie została przez spółkę zrealizowana i jak zauważył organ odwoławczy pozostaje jedynie w sferze projektu. Spółka nie uzupełniła materiału dowodowego w omawianym zakresie również w czasie rozprawy sądowej. Za istotną z punktu widzenia sprawy sąd uznał okoliczność, że w obliczu braku działań strony mających na celu poprawę stanu zachowania zabytku wytypował budynek zlokalizowany przy ul. [...] do przeprowadzenia kontroli w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, co wynika z treści pisma z dnia 29 sierpnia 2019 r.
W kontekście wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie uchybień procesowych co do sposobu pozyskania i źródeł informacji konserwatora, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że uchybienia w zakresie pozyskania informacji o badanym budynku z aplikacji Google Street View nie miały wpływu na wynik sprawy, albowiem to nie one świadczą o ocenie, czy w obiekcie zabytkowym spółka prowadziła prace utrzymania i konserwacji zabytkowego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i w art.5 u.o.z.o.z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za trafne ocenił spostrzeżenia organu odwoławczego, że Wojewódzki Konserwator Zabytków w swoich pismach jednoznacznie wskazywał, iż nie posiada wiedzy o tym, jakoby spółka występowała o jakiekolwiek zgody na prowadzenie prac w obiekcie zabytkowym, czego skarżąca w toku postępowania nie zakwestionowała. Skoro w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w ramach przesłanki utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków mieści się występowanie przez podatnika do właściwego konserwatora zabytków o wydanie stosownych zaleceń, a nadto wobec oceny, że okoliczności co do wypełnienia czy też niewypełnienia obowiązku przez spółkę co do utrzymania i konserwacji badanej nieruchomości zostały wystarczająco stwierdzone pismami organu konserwatorskiego z 2017 i 2018 r. (wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego), za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał stanowisko SKO o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego w przedmiocie powołania biegłego z zakresu ochrony zabytków dla oceny stanu nieruchomości wobec sprzeczności ocen konserwatora. Sąd dostrzegł, że wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do tego wniosku, co stanowiło uchybienie proceduralne, niemniej niemające wpływu na treść podjętej decyzji i tym samym niemogące stanowić podstawy jej uchylenia.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął, że nie zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Samo prowadzenie wcześniejszych postępowań podatkowych przez tego samego pracownika urzędu ani twierdzenia co do charakteru pism konserwatora nie świadczą o braku bezstronności urzędnika.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka wskazała naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a i art. 190 p.p.s.a. polegające na niezrealizowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 3190/21, a dotyczących:
a) "w związku z tym organ podatkowy w ramach swobodnej oceny pism WKZ (wojewódzkiego konserwatora zabytków) powinien wziąć pod uwagę czy dokonanie kontroli z pominięciem przepisów ustawy o ochronie zabytków (wskazywane przez Skarżącą: brak powiadomienia Spółki i brak protokołu) wpływa na wartość dowodową tych pism. Tyczy się to również pozyskiwania informacji o badanym budynku z aplikacji Google Street View (które miałyby świadczyć o stanie budynku w 2014 roku), zatem organ podatkowy winien ocenić, czy wpływa to na wartość dowodową pism WKZ. Należy również podkreślić, że ocena dowodów w postaci informacji od innego organu, przygotowanej bez zachowania przewidzianych procedur nie może być uznana za pełną, jeśli organy podatkowe nie dysponują danymi źródłowymi dla informacji przekazanych przez inny organ, tj. w tym przypadku chociażby dokumentacją zdjęciową. Właściwa ocena dowodu w postaci informacji od konserwatora zabytków powinna być dokonana z uwzględnieniem źródeł łych informacji, gdyż tylko w ten sposób organ podatkowy może poddać weryfikacji czy ocena konserwatora zabytków ma podstawy faktyczne czy też jest dowolna. W związku z tym uchybienie w tym zakresie mogłoby dotyczyć tego czy w swojej ocenie organy podatkowe, a podzielając ich stanowisko także WSA w Olsztynie nie dostrzegły wpływu wskazanych okoliczności (kontrola "pozaprocesowa", skorzystanie z Google Street View) na wiarygodność zebranych dowodów. W uzasadnieniu wyroku ocena postępowania organu w tym zakresie była bardzo wąska, co utrudnia ustalenie motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji. Sąd nie odniósł się szerzej do podnoszonych już w skardze kwestii dotyczących dokonania kontroli z pominięciem przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz oparcia informacji na zdjęciach z Google Street View (niedołączonych do akt sprawy). W uzasadnieniu ww. kwestie Sąd I instancji właściwie podaje za organem, nie dokonując ich samodzielnej oceny. Mając na uwadze, że informacje WKZ stanowiły dowody o decydującym znaczeniu w sprawie, brak odpowiedniego uzasadnienia w zakresie zarzutów strony poddających w wątpliwość wartość dowodowa przekazanych informacji należy uznać za uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy." – to jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zrealizował tego obowiązku, gdyż nie zastosował się do oceny prawnej, ponieważ kwestia (szeroko opisanej) pozaprocesowej kontroli zabytku (brak poinformowania spółki o kontroli, brak sporządzenia protokołu z kontroli) należącego do spółki przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytku w O. w ogóle nie została poddana ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zaś kwestia oparcia wniosków przez organ konserwatorski na zdjęciach z aplikacji Google Street View została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ten sposób, że "w przedmiotowej sprawie to nie zdjęcia z aplikacji Google Street View świadczą bowiem o tym czy w obiekcie zabytkowym Skarżąca Spółka prowadziła prace polegające na "utrzymaniu", jak i "konserwacji" obiektu zabytkowego o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art. 5 ustawy o zabytkach";
b) "Przedstawiona przez WSA ocena w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków jest dość skrótowa. Organy odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych w tym zakresie powołując się przede wszystkim na informacje uzyskane od (...) Konserwatora Zabytków. Stąd rzetelna ocena zasadności takiego stanowiska jest możliwa dopiero po odniesieniu się przez Sąd I instancji do wskazanych zastrzeżeń Skarżącej dotyczących stanowiska WKZ." – to jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zrealizował tego obowiązku, gdyż nie zastosował się do oceny prawnej, ponieważ kwestia oddalenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych z zeznań świadków w ogóle nie została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zaś kwestia zastrzeżeń skarżącej spółki do treści pism [...] Konserwatora Zabytków nie została wyjaśniona – z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie to nie zdjęcia z aplikacji Google Street View świadczą bowiem o tym czy w obiekcie zabytkowym Skarżąca Spółka prowadziła prace polegające na "utrzymaniu" jak i "konserwacji" obiektu zabytkowego o których mowa w art. art. 7 ust. 2 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art. 5 ustawy o zabytkach", aby jednocześnie uznać, że "jak wskazał NSA okoliczności dotyczące utrzymywania i konserwacji zabytku stwierdzone są pismami WKZ z 2017 i 2018 roku";
c) "Sąd również nie odnosi się wystarczająco do zarzutu strony, skoro Skarżąca wskazuje nie na samą decyzję, ale na postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych w trakcie postępowania przed wydaniem decyzji. Sąd winien odnieść się w sposób konkretny do rzekomej bezstronności pracownicy i ocenić zarzut na podstawie art. 130 § 3 o.p., czy SKO nie dostrzegło uchybienia organu I instancji." – to jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zrealizował tego obowiązku, gdyż nie zastosował się do oceny prawnej, ponieważ kwestia bezstronności pracownika Urzędu Miasta [...] (pracownica każdorazowo negatywnie rozstrzygała wnioski dowodowe skarżącej spółki oraz prowadziła postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012-2017) została sprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jedynie do powtórzenia rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "o bezstronności pracownicy nie świadczy okoliczność, że pracownica ta – jak wskazuje strona – prowadziła postępowania również co do innych lat w zakresie tego samego budynku skarżącej. Wcześniej podnoszone stwierdzenia, że pisma WKZ stanowiły dokument urzędowy (...) nie świadczą o braku bezstronności, nie miały też wpływu na wynik sprawy, skoro organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko w tym przedmiocie (w przedmiocie oceny czy dokument wystawiony przez [...] Konserwatora Zabytków w O.", przy tym brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie do kwestii oddalenia wszystkich wniosków dowodowych Spółki (przez tego pracownika Urzędu Miasta [...]) w kontekście przesłanek bezstronności takiego pracownika oraz braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie do kwestii sposobu, w jaki pracownik Urzędu Miasta [...] następnie oceniał i weryfikował twierdzenia zawarte w pismach [...] Konserwatora Zabytków w O. (przeprowadzenie kontroli zabytku w sposób pozaprocesowy);
2) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał własnych ustaleń faktycznych, uznając, że ponieważ spółka nie złożyła wniosku do [...] Konserwatora Zabytków w O. o zezwolenie na prowadzenie określonych prac przy przedmiotowym zabytku, co w ocenie sądu pierwszej instancji jest równoznaczne z brakiem utrzymywania i konserwowania przez spółkę tego zabytku ("skoro spółka nie podejmowała żadnych prac przy zabytkowym budynku, o których wiedzę winien posiadać organ konserwatorski, to nie może skutecznie podnosić, iż utrzymywała i konserwowała ww. budynek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, który to warunek niezbędny jest do przyznania zwolnienia w podatku od nieruchomości" str. 13), podczas gdy w zakresie objętym przedmiotową sprawą administracyjną sąd ten powinien był zbadać czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji na podstawie pism przesłanych przez [...] Konserwatora Zabytków w O., który dokonał kontroli zabytku z pominięciem przepisów ustawy o ochronie zabytków (brak powiadomienia spółki, brak protokołu) wpływa na wartość dowodową tych pism, a tym samym czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ocena stanu faktycznego budzi uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania Samorządowego Kolegium Odwoławczego przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dotyczyła innej sprawy administracyjnej niż ta, która była przedmiotem skarg spółki, albowiem sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy mógł nie uwzględnić wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu o powołanie biegłego z zakresu ochrony zabytków, podczas gdy spółka takiego wniosku o powołanie biegłego sądowego nie składała (na żadnym etapie postępowania, a tym bardziej w złożonych odwołaniach), co w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedmiotem rozpoznania sprawy administracyjnej był inny stan faktyczny (inna sprawa administracyjna), niż ta, których dotyczyły skargi, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oceniał wnioski o powołanie biegłego (niezgłoszone przez skarżącą);
4) art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art 210 § 4 O.p. polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontroli zaskarżonych decyzji organów obu instancji dotyczących zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ odwoławczy błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że budynek oraz nieruchomość gruntowa w 2014, 2015 oraz 2016 r. nie były utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w oparciu o treści informacji przesłanej przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. w pismach z 18 października 2017 r., 6 marca 2018 r., 24 sierpnia 2019 r. i 29 sierpnia 2019 r., podczas gdy
a) z treści informacji przesłanej przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (w pismach z 18 października 2017 r. i 6 marca 2018 r.) wynika, że jednorazowo, tj. 16 października 2017 r. pracownik Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w O. dokonał w terenie weryfikacji aktualnego stanu zachowania obiektu i wykonał dokumentację fotograficzną, co oznacza, że taka "kontrola" została przeprowadzona przez organ konserwatorski w sposób nieznany ustawie, taka bowiem kontrola nie mogła odbyć się w trybie art. 38 i n. u.o.z.o.z., albowiem nie ma jakiejkolwiek informacji (brak zawiadomienia o kontroli, brak protokołu pokontrolnego etc.) o jej przeprowadzeniu,
• [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w O. nie przeprowadził kontroli zabytku w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a jak sam wskazał dokonał "bieżącej kontroli", które to czynności nie zostały zdefiniowane w ww. ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (nie wiadomo zatem jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach takiej "bieżącej kontroli"),
• spółka nie została powiadomiona przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. o zamiarze przeprowadzenia czynności polegających na "bieżącej kontroli", a tym samym nie miała możliwości w nich uczestniczyć;
• brak jest protokołu z przeprowadzonych przez [...] Konserwatora Zabytków w O. czynności, które miałyby polegać na "bieżącej kontroli";
• z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (z 18 października 2017 r.) oraz pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (z 6 marca 2018 r.), adresowanego do SKO w Olsztynie wynika, że "kontrola" zabytku nie odbyła się w ramach postępowania administracyjnego, "ponieważ wymienne działania nie wymagały dostępu do wnętrz obiektu i nie były prowadzone w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego przez tutejszy organ, toteż właściciel nieruchomości nie posiadał przymiotu strony. W związku z powyższym nie informowano go o podejmowanych czynnościach");
b) z treści informacji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (z 29 sierpnia 2019 r.) wynika, że organ odwoławczy powziął wnioski co do braku utrzymywania oraz konserwowania zabytku zgodnie z przepisami ustawy w 2014, 2015 i 2016 r. z dokumentacji fotograficznej pochodzącej aplikacji Google Street View z 2014 r. i 2017 r., pomimo że brak jest dokumentacji fotograficznej w aktach sprawy administracyjnej, która miałaby świadczyć o braku utrzymywania i konserwowania zabytku zgodnie z przepisami ustawy;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 120 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę w postaci wniosku o przesłuchanie świadka A. P. oraz M. M., pomimo że wniosek ten zmierzał do wykazania, iż budynek (oraz nieruchomość gruntowa) są utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie wykazanie, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.;
• A. P. ze względu na stwierdzenie (organ drugiej instancji), że "tylko osoba dysponująca wiadomościami specjalnym mogłaby rzeczowo i w sposób profesjonalny wypowiedzieć się w kwestii utrzymania i konserwowania zabytku, a okolicznościach niniejszej sprawy świadek strony nie dawał takiej gwarancji", oraz
• M. M., ze względu na stwierdzenie (organ drugiej instancji), że "[...] Konserwator Zabytków w piśmie z 29 sierpnia 2019 roku w sposób jednoznaczny stwierdził, iż stan zabytkowego budynku od chwili wpisania do rejestru do momentu sporządzenia opinii z 18 października 2017 roku uległ pogorszeniu, a wszystkie uszkodzenia wskazane w piśmie z 18 października 2017 roku postępują w sposób dynamiczny zwiększając zasięg i zakres zniszczeń. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczności utrzymywania i konserwowania zabytków mija się z celem";
• zaś według organu odwoławczego nie było potrzeby przeprowadzenia ww. wniosków dowodowych, ze względu na to, że "okoliczności dotyczące utrzymywania oraz konserwowania zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, zostały w ocenie Kolegium wystarczająco stwierdzone pismami [...] Konserwatora Zabytków z 2017 i 2018 roku. Brak było zatem potrzeby przeprowadzenia wnioskowanego dowodu."
– podczas gdy gdyby organ przeprowadził ww. wnioski dowodowe, powinien dojść do przekonania, że spółka utrzymuje i konserwuje nieruchomości (gruntową oraz budynkową) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;
6) art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopełnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie obowiązku rozpoznania skargi na decyzje organu odwoławczego w granicach skarg poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, tj. niewyjaśnienia, dlaczego zdaniem sądu zasadnym było oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę, w tym wniosków o przesłuchanie świadków;
7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 130 § 3 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu brał udział pracownik Urzędu Miasta [...] – P. B., która dotychczasowo, jako pracownik Urzędu Miasta [...] działający z upoważnienia Prezydenta Miasta [...], prowadziła postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 w postępowaniach dotyczących tożsamej nieruchomości należącej do spółki i każdorazowo w sposób negatywny rozstrzygała wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, co oznacza, że taki pracownik gromadzi i ocenia dowody w niniejszym postępowaniu w sposób wskazujący na to, iż niejako automatycznie "powiela" schemat postępowania dowodowego przeprowadzonego we wcześniejszym postępowaniach podatkowych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, co odnosi się zwłaszcza do oceny ustaleń poczynionych przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O., czego przejawem jest brak ponownej weryfikacji twierdzeń zawartych w pismach [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (z 2017-2019), co w konsekwencji powoduje uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika (tym bardziej, że organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego materiału dowodowego zebranego przed organem pierwszej instancji).
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania (i nie wystąpiło przedmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości za lata 2014-2016), podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu powinno sprowadzić się do uznania, że spółka uprawniona była do skorzystania z omawianego zwolnienia.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z 13 stycznia 2023 r. skarżąca zmieniła żądania kasacyjne, wnosząc alternatywnie o wydanie wyroku reformatoryjnego, tj. w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej o rozpoznanie skarg.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w sprawie ogniskuje się na rozstrzygnięciu kwestii, czy skarżącej Spółce przysługiwało zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, w punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i rozpatrujący skargę kasacyjną od jego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, działały w warunkach związania wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3190/21. W art. 170 p.p.s.a. wyrażona została zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, w myśl której organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (por. wyrok NSA z 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 778/22). Zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego dodatkowo zakreśla art. 190 p.p.s.a. zgodnie wprowadzający zasadę, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Za "związanie wykładnią prawa" uznać należy wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego działającego w warunkach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., nie może podważać wyroku z tego powodu, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania dokonanych we wcześniejszym wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Powracając do wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przypomnieć należy, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest wykazanie, iż obiekt wpisany do indywidualnego rejestru zabytków jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Istota i cel zwolnienia wiąże się zatem z nieobciążaniem właściciela (posiadacza) obiektu zabytkowego dodatkowymi kosztami w postaci podatku od nieruchomości w związku z tym, że ponosi nakłady na utrzymanie i konserwację takiego obiektu. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 22 kwietnia 2021 r. zaaprobował wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dokonaną zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, eksponując przy tym tezę, że spełnienie wymogu wykonania poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku wiąże się z koniecznością każdorazowego uzgadniania tych czynności z właściwym organem konserwatorskim.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za opiekę nad zabytkiem nie uznaje samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz nakłada na posiadacza zabytku powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z = 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 449/21). Tak właśnie należy interpretować użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny "utrzymania i konserwacji". Nie ulega też wątpliwości, że organ podatkowy nie ma wiedzy, by samodzielnie oceniać, czy warunek "utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" jest dotrzymany. Taka ocena leży w kompetencji właściwych organów konserwatorskich, na co wyraźnie wskazuje komentowany przepis. Z tych też względów organ podatkowy zasadnie powołał się na opinie konserwatora, a Spółka nie wykazała, że były one niezgodne z prawdą. Podkreślić należy również, że prace konserwatorskie związane z niektórymi rodzajami prac remontowych w budynku wpisanym do rejestru zabytków, a także wykonania przyłączy mediów, realizacji instalacji i innych robót w takim obiekcie wymagają każdorazowo decyzji o pozwoleniu na budowę. Obowiązek taki wynika z art. 29 ust. 7 pkt 1 w zw. z ust. 1-4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 11 ze zm., dalej: u.P.b.). Podobnie odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych wymaga uzyskania pozytywnej opinii konserwatora zabytków. Z akt sprawy nie wynika, by Spółka występowała do organu konserwatorskiego o uzyskanie opinii czy też uzgodnień w sprawie prac konserwatorskich, w tym remontowych. Strona nie przedstawiła w omawianym zakresie żadnego dowodu, co potwierdza stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji o braku aktywności w zakresie dopełnienia omawianego warunku uzyskania ulgi podatkowej (biernej postawie Spółki) od momentu dokonania zakupu nieruchomości.
Zawarte w wyroku NSA z 22 kwietnia 2021 r. wskazania co do dalszego postępowania wytyczyły granice aktywności procesowej Sądu pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Ważne są te elementy uzasadnienia orzeczenia kasacyjnego, w których przesądzone zostały istotne kwestie mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jak również dokonana ocena prawna. Nie kwestionując sposobu rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że co do zasady informacje przygotowane przez konserwatora zabytków mogą stanowić dowód w sprawie (mimo że nie posiadają waloru dokumentu urzędowego), wytknął zarazem pewne braki argumentacyjne we wspomnianym zakresie. Sąd kasacyjny zwrócił także uwagę, że Sąd pierwszej instancji, uznając za zasadne nieprzeprowadzenie dowodu ze świadków, dokonał "dość skrótowej oceny" tego stanowiska, a ponadto nie odniósł się w sposób należyty "do zarzutu rzekomej stronniczości pracownicy i możliwości naruszenia art. 130 § 1 O.p.". Wątpliwości NSA, wyartykułowane w wyroku o sygn. III FSK 3190/21, dotyczyły również braku oceny wartości dowodowej informacji konserwatora zabytków w związku z faktem dokonania kontroli zabytku z pominięciem udziału strony skarżącej, braku protokołu oraz faktem badania stanu budynku na podstawie aplikacji Google Street Viev. Rzeczywiście, stosownie do art. 38 ust. 4 u.o.z.o.z. czynności kontrolne przeprowadza się w obecności kontrolowanej osoby fizycznej albo kierownika kontrolowanej jednostki organizacyjnej lub upoważnionej przez niego osoby, z zachowaniem przepisów o ochronie informacji niejawnych. Co jednak istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2021 r. nie podważył możliwości wykorzystania tych dowodów, nakazując de facto ich bardziej rozbudowaną ocenę. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji – po powtórnym przeprowadzeniu postępowania – z obowiązku tego wywiązał się prawidłowo. Podkreślenia wymaga, że z wiążącego stanowiska zawartego w wyroku NSA o sygn. III FSK 3190/21 wynikało również, iż "nie ma prawnej możliwości aby prowadzić prace w obiekcie zabytkowym polegające na >>utrzymaniu<< jak i >>konserwacji<< obiektu zabytkowego, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art. 5 ustawy o zabytkach bez wiedzy wojewódzkiego konserwatora zabytków". W efekcie słuszny jest wniosek, że wobec braku wiedzy konserwatora zabytków o jakichkolwiek wystąpieniach Spółki o zgodę na prowadzenie prac w obiekcie zabytkowym, nie został zrealizowany warunek uzasadniający zastosowanie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tzn. przewidujący konieczność utrzymania i konserwacji obiektu zabytkowego zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W tych okolicznościach nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, o co wnioskowała strona skarżąca, brak udziału przedstawiciela strony w oględzinach budynku, jak też uwagi skarżącej o braku bezstronności pracownika organu, nie miały wpływu na końcową ocenę o niespełnieniu przez Spółkę warunków, od których uzależnione było powstanie prawa do ulgi podatkowej wymienionej w ww. przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że od dokonania zakupu nieruchomości Spółka nie podjęła w budynku żadnych czynności konserwatorskich mających na celu prawidłowe utrzymanie obiektu wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, nie występowała do konserwatora o wydanie opinii w sprawie takich prac. Jeżeli zatem zwolnienie z podatku od nieruchomości ma stanowić swoistą rekompensatę za finansowanie obiektów zabytkowych, co stanowi przecież element ochrony naszego dziedzictwa narodowego, cel ten nie został zrealizowany.
Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie wykazał istotności wpływu naruszenia wskazywanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, do czego był zobligowany. Nie może być zatem mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, prawidłowo wywiązał się z powyższych zaleceń, nie naruszając dyspozycji art. 190 p.p.s.a.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
s. K. Winiarski s. J. Sokolowska s. Paweł Dąbek