III FSK 380/24

III FSK 380/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Rz 360/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 2a, art. 116 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 614
art. 11 oraz art. 21
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 360/23 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2023 r. nr 1801-IEW.4121.5.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 360/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 maja 2023 r., nr 1801-IEW.4121.5.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o. (dalej: spółka) wraz z tą spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2017 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
2. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów postępowania podatkowego: art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego,
3. art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to:
1. art. 116 § 1 o.p. oraz art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2016 r. poz. 2771 ze zm.) poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
2. art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej: p.p.) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
W związku z wywiedzionymi podstawami kasacyjnymi wniesiono o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz
2. zwrot kosztów postępowania - w wysokości prawem określonej,
3. rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie.
Pełnomocnik DIAS w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego podważa kompletność materiału dowodowego poprzez pominięcie określonych faktów oraz prawidłowość dokonanej oceny w zakresie stwierdzenia przez organy podatkowe wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki oraz braku winy co do złożenia ww. wniosku we właściwym terminie. Zdaniem skarżącego w sprawie nie uwzględniono: braku wpływu skarżącego na prowadzenie spraw spółki; faktu zlecenia postępowania restrukturyzacyjnego zewnętrznej firmie prawnej skutkującego brakiem dostępu do korespondencji dotyczącej spółki; stanu zdrowia skarżącego; prowadzenia rozmów z Naczelnikiem US w P.; złożenia wniosku o upadłość w związku z niepowodzeniem działań naprawczych.
W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Tzw. przesłankami negatywnymi są zatem okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu), lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Dokonując oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe. Stosowanie do art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a takim jest dłużnik, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.). Zgodnie z wolą ustawodawcy domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Prawo upadłościowe (art. 21 ust. 1) wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1-2 p.u. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21).
Na gruncie niniejszej sprawy ustalono, że spółka miała zaległości wobec:
- ZUS z tytułu składek: na ubezpieczenie społeczne od lipca 2016 r. do lutego 2018 r. (2.085.163,13 zł), na ubezpieczenie zdrowotne od września 2016 r. do lutego 2018 r. (499.425,36 zł), na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od lipca 2016 r. do lutego 2018 r. (182.741,22 zł);
- US w P. z tytułu: pobranego, a niewpłaconego PIT od zatrudnionych pracowników od stycznia do grudnia 2017 r. (316.154 zł), VAT od sierpnia 2017 r. do września 2018 r. (844.737,50 zł), CIT za 2017 r. (175.367 zł).
Najstarszymi wymagalnymi zobowiązaniami spółki były zobowiązania wobec ZUS: składki za lipiec 2016 r. - płatne do 15 sierpnia 2016 r. i sierpień 2016 r. - płatne do 15 września 2016 r., w następnej kolejności zobowiązania wobec US w P. - zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT/płatnik) za styczeń 2017 r. - termin płatności 20 lutego 2017 r. Stan nieregulowania zobowiązań spółki miał charakter trwały i systematycznie pogłębiał się w kolejnych miesiącach 2017 r. W sytuacji, gdy opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące z dniem 15 grudnia 2016 r., wtedy spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a p.u. i od tego momentu zaczął swój bieg 30-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 13 stycznia 2017 r.
W związku z powyższym uznać należy, że organ prawidłowo ustalił "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość spółki. Konsekwentnie wniosek o wdrożenie postępowania restrukturyzacyjnego/upadłościowego złożony dopiero w marcu 2018 r. zasadnie został uznany za spóźniony.
Niezależnie od powyższego organ I instancji dodatkowo przeprowadził analizę w kontekście wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u., poddając badaniu dane wynikające z dokumentacji księgowej spółki za lata 2016-2018 przez pryzmat różnych metod o charakterze księgowym, których celem jest określenie szeroko rozumianej rentowności spółki. W wyniku dokonanej analizy stwierdzono brak płynności finansowej spółki, tj. nadmiernie zadłużenie, brak wystarczających zasobów gotówkowych do spłacania bieżących zobowiązań oraz trudności z terminowym regulowaniem wszystkich zobowiązań bieżących; tym samym "niewystarczalność" majątku na zaspokojenie długów, w konsekwencji spełnienie także przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.
Skarżący kwestionuje zasadność przyjętej przez organy podatkowe koncepcji, że dla liczenia terminu do złożenia wniosku "naprawczego" należy brać pod uwagę drugie nieuregulowane zobowiązanie. Warunek ten rzeczywiście nie wynika wprost z treści art. 11 p.u. Jednakże w ust. 1a tego uregulowania ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne, że każdy stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwający powyżej 3 miesięcy, świadczy o jego niewypłacalności. W tym kontekście brak zapłaty drugiego z kolei zobowiązania spełnia wymogi tego uregulowania, w tym związane z "wielością" zobowiązań. W tym zakresie istnieje też ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, które przyjmuje, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podnoszone przez skarżącego okoliczności nie uzasadniały uznania, iż skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość spółki.
Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, LEX nr 844740). Członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.
Jak już stwierdzono w sprawie, przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący nie wykazał, aby w czasie kiedy pełnił funkcję w zarządzie spółki wystąpiły przeszkody uniemożliwiające terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącemu, jako prezesowi zarządu spółki.
Nie znosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki twierdzenie, że skarżący nie miał faktycznego wpływu na prowadzenie spraw spółki, gdyż o wszystkim decydowała inna osoba, podobnie jak to, że prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego zostało zlecone zewnętrznej kancelarii, która zajmowała się korespondencją spółki, nie zapewniając do niej dostępu skarżącemu. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Obowiązkiem zatem skarżącego, jako członka zarządu w organie zarządzającym spółki, było monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Nieznajomość kondycji finansowej spółki trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Niezależnie od tego organy wskazały na szereg czynności podejmowanych przez skarżącego w okresie istotnym z punktu widzenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Podkreślenia wymaga, że kwestie związane z ewentualną odpowiedzialnością za zachowanie/zaniechanie profesjonalnego pełnomocnika należą do spraw "wewnętrznych" spółki i nie mają żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie.
Za brakiem winy skarżącego nie mogą przemawiać argumenty związane z podjęciem działań naprawczych w spółce. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 9 maja 2018 r., II FSK 2876/17; z 23 września 2020 r., II FSK 1392/18).
Niewątpliwie okolicznością wyłączającą winę może być długotrwała choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący jednak poza stwierdzeniem, że stan zdrowia w latach 2015-2018 uniemożliwiał mu prowadzenie spraw spółki okoliczności tej w żaden sposób nie wykazał.
Dokonana zatem przez organy (zaaprobowana następnie przez Sąd pierwszej instancji) ocena zebranego materiału dowodowego w kontekście przesłanki egzoneracyjnej - braku winy skarżącego w złożeniu w terminie wniosku o upadłość albo wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego - jest prawidłowa.
Za nieuzasadnione więc uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu nieprawidłowej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji wskazanych skargą kasacyjną przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i został prawidłowo oceniony w kontekście istnienia/nieistnienia spornych przesłanek egzoneracyjnych.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 2a o.p. i art. 10 ust. 2 p.p. Sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (np. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., II FSK 3234/16; z 24 lutego 2017 r., II FSK 139/15). Wskazywany nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy zatem wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Takie wątpliwości nie występowały w niniejszej sprawie. W kontekście zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 p.p. należy zauważyć, że art. 116 § 1 pkt 1 o.p. wymaga wykazania przez członka zarządu wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest też podstaw do przyjęcia, że pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jasny potwierdza, że w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz