III FSK 379/24

III FSK 379/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Anna Dalkowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Go 319/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2023-12-20
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 236
art. 3
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Dz.U. 2024 poz 1465
art. 7
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 133 § 1, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 319/23 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Wójta Gminy T. z dnia 11 lipca 2023 r. nr FN.3120.1.1.2023 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy T. z dnia 11 lipca 2023 r., nr FN.3120.1.1.2023, 3) zasądza od Wójta Gminy T. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 1120 zł (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
|III FSK 379/24 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 319/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka, Z.) na interpretację indywidualną Wójta Gminy T. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Skarżąca 24 maja 2023 r. złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wykorzystywanych wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej oraz gruntów i budynków wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l). W ocenie skarżącej administrowane przez nią budynki, grunty i budowle wykorzystywane wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz wykonywaniu zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i w związku z tym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ w zaskarżonej interpretacji z dnia 11 lipca 2023 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym grunty i budynki wykorzystywane wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle wykorzystywane wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt stanął na stanowisku, że działalność Spółki jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, a także może potencjalnie przynosić zysk, co przesądza o jej zarobkowym charakterze. W konsekwencji infrastruktura ta wykorzystywana jest do prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W powyższym sporze, sąd pierwszej instancji rację przyznał organowi.
Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzucił wyrokowi:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), przez:
- przyjęcie stanu faktycznego sprawy wykraczającego poza treść opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjętego przez organ w interpretacji - w związku z ustaleniem, że pozostała (tj. inna niż w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków) działalność Z. obejmuje działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i przyjęcie na tej podstawie, że Z. prowadzi lub może prowadzić poza działalnością wodno-kanalizacyjną działalność, która z istoty swej nastawiona jest na zysk;
- brak jednoznacznego stanowiska w uzasadnieniu Wyroku w zakresie podstaw kwalifikacji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności wodno-kanalizacyjnej jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570, dalej: u.p.p. lub Prawo przedsiębiorców) przez błędną jego wykładnię i:
- przyjęcie, że grunty, budynki i budowle - wykorzystywane przez Z. do działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków uznanej przez sąd za działalność nie przynoszącą zysku - mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z tego tylko względu, że mogą wpływać na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Z. z pozostałych sfer działalności, podczas gdy taki wniosek mógłby być uprawniony wyłącznie w przypadku gdyby to konkretna budowla (inny przedmiot opodatkowania) wykorzystywana do działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków (non profit) mogłaby być - choćby potencjalnie - wykorzystywana w innych sferach działalności spełniających kryteria działalności gospodarczej;
- przyjęcie, że grunty, budynki i budowle wykorzystywane wyłącznie w działalności non profit mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że podatnik wykonuje także inną działalność, w której te grunty, budynki i budowle nie są i nie mogą być wykorzystywane, co jest równoznaczne z ich opodatkowaniem jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z racji samego posiadania przez przedsiębiorcę (wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19);
2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p. oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, jako że Sąd przyjął jako prawidłowy pogląd organu interpretacyjnego, wedle którego budynki oraz grunty wykorzystywane przez Z. wyłącznie do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowią grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że budynki podlegać powinny opodatkowaniu według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a grunty według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., podczas gdy omawiana działalność Z. nie może być w świetle treści wniosku o wydanie interpretacji oceniana jako działalność gospodarcza, z uwagi na to, że nie można jej przypisać charakteru zarobkowego (ukierunkowania na osiągnięcie zysku);
3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p. oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnie oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, jako że Sąd przyjął jako prawidłowy pogląd organu interpretacyjnego, wedle którego budowle wykorzystywane przez Z. wyłącznie do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji mieszczą się w kategorii przedmiotów opodatkowania, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podczas gdy omawiana działalność Z. nie może być w świetle treści wniosku o wydanie interpretacji oceniana jako działalność gospodarcza, z uwagi na to, że nie można jej przypisać charakteru zarobkowego (ukierunkowania na osiągnięcie zysku), a zatem budowle z omawianą działalnością związane nie powinny podlegać opodatkowaniu.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że skarżąca zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Przed przejściem do zasadniczych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że celem skrócenia wypowiedzi w dalszej części uzasadnienia przedmiot działalności spółki objęty pytaniem będzie określany jako "działalność wodno-kanalizacyjna" lub "działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków" (we wniosku Spółka określała ją jako "pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odprowadzanie i czyszczenie ścieków").
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez przyjęcie stanu faktycznego sprawy wykraczającego poza treść opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjętego przez organ w interpretacji - w związku z ustaleniem, że pozostała (tj. inna niż w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków) działalność Z. obejmuje działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i przyjęcie na tej podstawie, że Z. prowadzi lub może prowadzić poza działalnością wodno-kanalizacyjną działalność, która z istoty swej nastawiona jest na zysk.
Zarzut ten jest zasadny. Sąd pierwszej instancji stwierdził co następuje: "Z treści odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że poza poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz zbierania odpadów innych niż niebezpieczne – które mieszczą się w katalogu zadań własnych gminy (art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, u.s.g.) – jako przedmiot działalności Spółki wpisano również wykonywanie instalacji elektrycznych, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi, pozostałe sprzątanie, działalność obiektów sportowych, pogrzeby i działalność pokrewna." Naczelny Sąd Administracyjny zapoznawszy się ze znajdującym się w aktach sprawy wnioskiem o wydanie interpretacji stwierdza, że powyższych informacji Spółka nie zawarła we wniosku o wydanie interpretacji, nie powołał się również na nie Wójt w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji poczynił więc własne ustalenia i uczynił je elementem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku wskazano m.in.: "Oznacza to, że Skarżąca poza zadaniami związanymi z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, prowadzi lub może prowadzić działalność, która ze swej istoty nastawiona jest na zysk (dochód przynieść może chociażby wynajem nieruchomości, czy inne usługi dla mieszkańców)". W tej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji wyszedłszy poza granice wniosku i zarazem poza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi m.in. wówczas, gdy sąd oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17; wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., III FSK 2088/21).
Uznanie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do istotnego uchybienia, konieczne jest również i w szczególności przez wzgląd na specyfikę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a interpretacja wydawana jest wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego lub/i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ewentualnych uzupełnieniach. Skoro organ interpretacyjny był związany wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zawartym w nim opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz nie mógł ich samodzielnie uzupełniać o dodatkowe niezawarte w nich informacje (art. 14c § 1 O.p.), to ta zasada w oczywisty sposób, choć pośrednio, dotyczy także sądu administracyjnego, który ocenia treść interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem. Innymi słowy organ bierze pod uwagę wyłącznie informacje pochodzące od wnioskodawcy, a sąd nie powinien tej "bazy" rozszerzać, tym bardziej jeśli na tej podstawie buduje argumentację uzasadniającą niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie. Wskazane w skardze kasacyjnej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Świadczy o tym przedostatni akapit uzasadnienia wyroku, w którym Sąd odróżnia sytuację Z. od sytuacji innych podatników zajmujących się działalnością wodno-kanalizacyjną, których dotyczyły liczne orzeczenia powołane w skardze. Sąd podkreślił, że w powołanych sprawach żaden z podatników "nie prowadził tej działalności w formie spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności były również inne usługi. Zatem ich działalność nie została zawiązana w celach zarobkowych. Podmioty te nie prowadziły innej działalności niż nie nastawioną na zysk realizację zadań o charakterze użyteczności publicznej". Zdaje się w tym tkwić założenie, że gdyby przedmiotem działalności Z. była wyłącznie działalność polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków (realizacja zadań gminy w sferze użyteczności publicznej), to WSA mógłby wydać odmienny wyrok. Warto nadmienić, że z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego i realizuje te same zadania własne gminy, które realizował poprzednio zakład budżetowy, tylko w zmienionej formie organizacyjnej i przy wykorzystaniu tego samego majątku, zaś gmina ma 100% udziałów w Spółce.
Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutu w zakresie naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. nie podziela jednak stanowiska autora skargi kasacyjnej, że stwierdzone wyżej naruszenie powinno być również traktowane jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa formalne wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku i wszystkie elementy w nim wskazane zaskarżony wyrok zawiera.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że zarzuty II. 2) i II. 3) dotyczą tego samego zagadnienia, tj. związku budynków i gruntów (II.2) oraz budowli (II.3) z prowadzoną działalnością gospodarczą przez pryzmat tego, czy działalność Z. polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków może być - w świetle wniosku o wydanie interpretacji - uznana za działalność gospodarczą. Ponieważ jest to kwestia kluczowa dla sprawy, od niej należy rozpocząć ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym w świetle wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 należy przyjąć, że poza samym posiadaniem przez przedsiębiorcę konieczne jest, by przedmiot opodatkowania - jak wskazał TK - mógł być chociażby potencjalnie wykorzystywany w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.
W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą na gruncie podatku od nieruchomości jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zatem, działalność prowadzona niezarobkowo nie może być uznana za działalność gospodarczą w świetle art. 3 u.p.p., a w konsekwencji - w świetle art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l., co znajduje bezpośrednie przełożenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W niniejszej sprawie Z. nie kwestionował tego, że jego działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz wykonywana jest we własnym imieniu. Decydującym elementem w tej sytuacji jest ocena, czy działalność Z. miała charakter zarobkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wywodami skargi kasacyjnej, że działalności wodno-kanalizacyjnej Z. nie można przypisać cechy zarobkowości, nie ma zatem jednej z niezbędnych cech, które w świetle przytoczonej wyżej definicji konstytuują pojęcie "działalności gospodarczej".
Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie pragnie zaakcentować, że odpłatny charakter działalności nie oznacza automatycznie, że ma ona cel zarobkowy.
Warto w tej kwestii odwołać się do literatury przywołanej w skardze kasacyjnej. Na gruncie Prawa przedsiębiorców komentatorzy wskazują, że pojęcie zarobkowości należy rozważać w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym (zob. A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3, źródło: LEX). Wskazuje się przy tym, że aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności.
O kwalifikacji danej aktywności powinno jednak przesądzać również kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym i nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność subiektywnie ocenia ją jako inną aktywność (wyrok NSA w Łodzi z 12.05.1994 r., SA/Łd 365/93, POP 1997/2, s. 42.). Działalność taką należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności.
Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany, pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu.
Należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, że z subiektywnego punktu widzenia jej działalność wodno-kanalizacyjna nie ma cechy zarobkowości, ponieważ z subiektywnego punktu widzenia istotny jest zamiar podmiotu prowadzącego daną działalność. Jeżeli zamiarem (celem) danej aktywności nie jest uzyskanie zysku, to działalność ta nie może być postrzegana jako działalność gospodarcza (nawet jeżeli zysk taki zostanie incydentalnie odnotowany). Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, marża (zysk) spółki zostały zaplanowane na znikomym poziomie (0,12%) w odniesieniu do stanu faktycznego oraz na poziomie jeszcze bliższym zeru w opisie zdarzenia przyszłego (0,09%). We wniosku o wydanie interpretacji podano również, że mimo założenia takich marż, działalność Spółki w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej była w ostatnich latach deficytowa, tj. faktycznie nie tylko nie przynosi zysku, lecz stratę (np. w r. 2019 strata wyniosła 397 941,34 zł, w 2020 r. 424 601,10 zł, w 2021 r. 667 577,42 zł). Deficytowość tej działalności istotnie pogłębiła się więc na przestrzeni kilku lat. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji w pełni zasadne jest twierdzenie, że po pierwsze, działalność opisana we wniosku nie tylko nie przynosi zysku, lecz należy skonstatować, że celem prowadzenia tej działalności z pewnością nie było osiąganie zysku. Gdyby było inaczej, z upływem lat i rosnących corocznie strat, podjęto by działania mające na celu zmiany obowiązujący taryf. Jest natomiast odwrotnie: z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nosi się wręcz z zamiarem rezygnacji z marży przy kalkulacji nowych taryf. Zatem skoro celem Spółki niewątpliwie nie jest osiąganie zysku, to z subiektywnego punktu widzenia jej działalność nie ma charakteru zarobkowego. Poziom założonych (w świetle stosowanych taryf) marż jedynie nieznacznie ogranicza rozmiar strat ponoszonych przez Z. z działalności wodno-kanalizacyjnej.
Obiektywny punkt widzenia sprowadza się natomiast do ustalenia, czy dana działalność może przynosić dochód, przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy tej kwestii rozpatrywać abstrakcyjnie, lecz na tle konkretnych uwarunkowań, okoliczności faktycznych. Tak postrzegany zakres działalności Z. (zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w wymiarze obiektywnym nie może być kwalifikowany jako działalność zarobkowa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym zakresie należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. stanowi: "W szczególności zadania własne (gminy) obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (...)." Na gminie spoczywa więc obowiązek zadbania o to, aby zbiorowe potrzeby wspólnoty w tym zakresie były zaspokajane. Forma organizacyjno-prawna wywiązywania się przez gminę z jej zadań w pewnej mierze pozostawiona jest wyborowi gminy: gmina może wykonywać te zadania przez swoje jednostki organizacyjne (np. jednostka budżetowa, zakład budżetowy), lub też przez powierzenie zadań podmiotom zewnętrznym, jak Spółka. Z wniosku wynika, że Spółka powstała z przekształcenia gminnego zakładu budżetowego, przy czym dla kontekstu jej funkcjonowania istotne jest to, że gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Te wszystkie okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływają na ocenę, że nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia (realizacja zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, kontekst własnościowy) działalność Spółki nie ma charakteru zarobkowego. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki Z. realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności, ale nie w celu zarobkowym. Zasadne jest więc stanowisko Spółki, że naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p. jest zakwalifikowanie jej działalności opisanej we wniosku jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Działalność ta nie ma bowiem nie ma charakteru zarobkowego. Już sam brak tego elementu przesądza o zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p.
W zaskarżonej interpretacji jedynym w zasadzie uzasadnieniem zarobkowego charakteru działalności Wnioskodawcy jest dla organu "potencjalna możliwość osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych" (s. 5). Trzeba w związku z tym wskazać, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego możliwość taka wydaje się nie "potencjalna", lecz czysto teoretyczna i zadając pytania nie zakładano jej istnienia, wobec czego takie właśnie uzasadnienie stanowiska o zarobkowym charakterze działalności objętej pytaniami narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p., a w konsekwencji także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l. a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Także forma prawna, w jakiej funkcjonuje Z., tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie przesądza o tym, że opisywana we wniosku działalność stanowi działalność gospodarczą. Status Z. jako spółki prawa handlowego nie powinien przesłonić charakteru jej działalności. Zgodnie z art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Spółka z o.o. może być więc powołana nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, czy prowadzona przez nią działalność jest działalnością gospodarczą, czy też nie - nie decyduje kryterium podmiotowe (forma spółki z o.o.), lecz to, czy działalność ta spełnia cechy określone w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.p.p. dany podmiot uzyskuje na skutek prowadzenia działalności gospodarczej - a nie odwrotnie.
To, że ta sama działalność może być prowadzona w różnych formach organizacyjno-prawnych, jest oczywiste. Skoro Spółka - jak wynika z jej wniosku - wykonuje działalność wodno-kanalizacyjną przejąwszy to zadanie od zlikwidowanej jednostki organizacyjnej gminy, kontynuując jej działalność jako podmiot przekształcony, to brak jest innych (prócz formalno-organizacyjnych) powodów do różnicowania zakresu opodatkowania tożsamej działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę i jego poprzedniczkę - jednostkę organizacyjną gminy, w której obowiązki wstąpił. Zasadnym wydaje się postulat, aby realizacja tego samego zadania gminy (zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków) nie wiązała się ze zróżnicowanymi obciążeniami podatkowymi w zależności od wybranej przez gminę formy organizacyjno-prawnej wykonania tego zadania (tj. zarówno gdy gmina wykonuje je za pośrednictwem jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, jak i gdy powierza je do realizacji spółce komunalnej). W przeciwnym razie mogłoby się bowiem okazać, że opłaty ponoszone przez mieszkańców za - przykładowo - odprowadzanie ścieków są wyższe w danej gminie tylko dlatego, że usługi w tym zakresie wykonuje spółka z o.o.
W kontekście wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19 należy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaakceptować taką kwalifikację, w świetle której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca jedynego udziałowca w postaci gminy, w pewnych sferach może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p., a w innych sferach - jej działalność może takiego charakteru nie mieć, będąc działalnością w istocie rzeczy niezarobkową, mimo że odpłatną. Status Z. jako spółki prawa handlowego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykonywana przez niego działalność wodno-kanalizacyjna nie stanowi działalności gospodarczej.
Trafny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 u.p.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako II.1). Sąd pierwszej instancji z jednej strony przyznał, że działalność spółki polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków nie przynosi zysku (s. 9, ostatni akapit; s. 10 - ostatni akapit: "nieruchomości są wykorzystywane w celu nie przynoszącym zysku"), z drugiej zaś uznał, że grunty, budynki i budowle wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków - mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z tego tylko względu, że koszty tej działalności mogą wpływać na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Z. z pozostałych sfer działalności. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację autorowi skargi kasacyjnej, że taki wniosek mógłby być uprawniony wyłącznie w sytuacji, gdyby konkretna budowla (grunt, budynek) wykorzystywana do działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków mogła być - choćby potencjalnie - wykorzystywana w innych sferach działalności (spełniających kryteria działalności gospodarczej).
Sąd pierwszej instancji stwierdził: "Nieruchomości te wchodzą w skład całości przedsiębiorstwa i pomimo tego, że są wykorzystywane w celu nie przynoszącym zysku, to koszty związane z ich wykorzystaniem i utrzymaniem mogą zwiększyć koszty uzyskania przychodów z pozostałych sfer jej działalności. Prowadzi to do wniosku, że nieruchomości te mogą być potencjalnie wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej."
Zdaniem Sądu pierwszej instancji zatem grunty, budynki i budowle - wykorzystywane przez Z. do działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków, uznanej przez WSA za działalność nie przynoszącą zysku - mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z tego tylko względu, że mogą wpływać na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Z. z pozostałych sfer działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki wniosek mógłby być uprawniony wyłącznie w przypadku, gdyby konkretna budowla (budynek, grunt) wykorzystywana do działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków (non profit) mogła być - choćby potencjalnie - wykorzystywana w innych sferach działalności spełniającej kryteria działalności gospodarczej. Takiego rozumowania jednak sąd pierwszej instancji nie przeprowadził.
Sąd pierwszej instancji stoi zatem na stanowisku w swej istocie po pierwsze: sprzecznym z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a po drugie: opartym na teoretycznym założeniu, w żaden sposób nie popartym, a mianowicie, że grunty, budynki i budowle wykorzystywane wyłącznie w działalności non profit (wodno-kanalizacyjnej) mogą być wykorzystane przez podatnika do innej działalności. Stanowisko to, abstrahujące od realiów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji w gruncie rzeczy sprowadza się do tezy, że opodatkowanie jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może nastąpić wyłącznie z racji samego posiadania budynków, gruntów i budowli przez Spółkę mającą status przedsiębiorcy. W realiach rozpoznawanej sprawy, które to realia wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji - jest to teza niezgodna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, narusza art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 Prawa przedsiębiorców.
Niezależnie od tego należy wskazać, że treść wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniała przyjęcia, że działalność Z. poza zakresem wodociągów i kanalizacji wykracza poza użyteczność publiczną i nosi wszystkie cechy działalności gospodarczej - nie jest zatem uprawniony wniosek WSA, by taka działalność mogła kreować potencjalny związek przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w działalności wodno-kanalizacyjnej z prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób wskazany w zaskarżonym wyroku.
Z omówionych wyżej powodów skarga kasacyjna została uznana za zasadną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. zadecydował także o uchyleniu zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l. a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l. a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdziwszy zarzucane naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 146 §1 P.p.s.a. uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.
O kosztach postępowania (za obie instancje) rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się: wpis od skargi do WSA (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony w postępowaniu przed WSA (480 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie wyroku WSA wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi do NSA (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego przed NSA (240 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Sławomir Presnarowicz s. Anna Dalkowska