III FSK 377/25

III FSK 377/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1496/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust.1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 48 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1496/24 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2024 r., nr 1401-IOD-4.4261.1.2024.4.GW w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 21 listopada 2024 r., III SA/Wa 1496/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. L. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2024 r., nr 1401-IOD-4.4261.1.2024.4.GW, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 31 stycznia 2024 r., nr 1431-SEW-1.4261.278.2023, w przedmiocie odmowy odroczenia terminu na wydatkowanie przychodu.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że uchylonymi przez sąd decyzjami organy odmówiły Skarżącemu odroczenia do 31 grudnia 2024 r. terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.; dalej: ,,u.p.d.o.f."). Organy ustaliły, że w 2020 r. Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który nabył w drodze dziedziczenia. W celu wykonania warunków zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący postanowił nabyć w 2022 r. lokal mieszkalny na podstawie aktu notarialnego - umowy deweloperskiej. Zgodnie z tą umową inwestycja zostanie zakończona i przekazana do użytkowania pod koniec 2023 r. Skarżący argumentował, że z przyczyn od niego niezależnych, wynikających z długotrwałego procesu inwestycyjnego, wyodrębnienie lokali i przeniesienie własności nastąpi dopiero w 2024 r. Organy, odmawiając Skarżącemu odroczenia terminu do 31 grudnia 2024 r., uznały, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: "o.p.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przed rozpoznaniem wniosku Skarżącego o odroczenie terminu wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe organ winien ocenić, czy wniosek ten nie jest bezprzedmiotowy. Sąd wskazał, że od 15 października 2022 r. Skarżący dokonywał płatności za lokal na podstawie umowy deweloperskiej i na dzień 15 czerwca 2023 r. kwota wpłacona przez Skarżącego na rachunek powierniczy wynosiła 132.462 zł. Zdaniem sądu, Skarżący prawdopodobnie już zrealizował warunek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. czyli wydatkował środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Na poparcie swojego stanowiska, sąd wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Zdaniem sądu, bezprzedmiotowość wniosku stanowi jedną z przyczyn, dla których postępowanie nie może być wszczęte. Dlatego też organ ponownie rozpoznając sprawę zweryfikuje, czy Skarżący spełnił, czy nie spełnił w terminie warunków zastosowania zwolnienia. W razie odpowiedzi pozytywnej na tak stawiane pytanie organ pierwszej instancji umorzy prowadzone postępowanie na podstawie art. 208 ust. 1 o.p.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, na skutek dokonania przez sąd wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego sprawy i błędnej oceny ustalonych okoliczności sprawy, co przejawiało się w:
a) bezzasadnym przyjęciu przez sąd przypuszczenia, że spełniona została przez Skarżącego przesłanka wydatkowania środków uzyskanych w 2020 r. ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe;
b) bezzasadnym przyjęciu przez sąd przypuszczenia iż w sprawie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania;
podczas gdy prawidłowa ocena wszystkich okoliczności sprawy, powinna doprowadzić sąd do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wydatkując uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej, Skarżący nie spełnił przesłanki wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, zatem wniosek o odroczenie terminu do wydatkowania tych środków, nie był wnioskiem bezprzedmiotowym.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie powyższe miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem konkluzja sądu w zakresie prawdopodobnego spełnienia warunku wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe przez Skarżącego oraz związane z tym domniemanie bezprzedmiotowości wniosku o odroczenie terminu na wydatkowanie tychże środków, stanowiła zasadniczą przyczynę wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji organów podatkowych.
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niezgodnie z dyrektywami stawianymi przez ustawodawcę w art.141 § 4 p.p.s.a., co przejawiało się w:
a) braku wyjaśnienia przez sąd zastosowanej podstawy prawnej, w szczególności przyczyn i motywów pominięcia w podstawie prawnej zaskarżonego orzeczenia, normy art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., mającej zastosowanie do przychodów osiągniętych w 2020 r. przez Skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości;
b) braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej, stanowiącej podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy przytoczona podstawa prawna to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania dyspozycji art. 135 p.p.s.a., nie mogła stanowić wystarczającej podstawy prawnej do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą zaniechaniem zastosowania dyspozycji przepisu art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić sąd do wniosku, że znajduje on zastosowanie do uzyskanych przez Skarżącego w 2020 r. przychodów ze zbycia nieruchomości a w konsekwencji do spełnienia warunku wydatkowania uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe, niezbędne jest nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego, na poczet którego dokonywano wpłat na rzecz dewelopera na podstawie zawartej umowy deweloperskie.
W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są nieuzasadnione.
Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły stanowiska sądu pierwszej instancji, że przed rozpoznaniem wniosku Skarżącego o odroczenie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., do wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, organ powinien ocenić, czy wniosek ten nie jest bezprzedmiotowy. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a §1 o.p.). Jeżeli bezprzedmiotowość postępowania zostanie ujawniona już w trakcie postępowania podatkowego, postępowanie to powinno być umorzone na podstawie art. 208 o.p. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może wynikać z braku podstawy prawnej żądania zawartego we wniosku o wszczęcia postępowania, jak też braku samego przedmiotu żądania.
W tej sprawie Skarżący wystąpił do organu podatkowego z podaniem (żądaniem) odroczenia terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podstawę prawną rozpoznania tego żądania stanowił art. 48 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. bez wątpienia jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 48 § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p., a jednocześnie nie został wymieniony w art. 48 § 1 o.p. w grupie przepisów, do których regulacja ta nie ma zastosowania. W konsekwencji określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. termin na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości może być odraczany w trybie art. 48 § 1 o.p. Warunkiem merytorycznego rozpoznania wniosku o odroczenie tego terminu jest jednak to, aby termin ten nie wyekspirował, i to zarówno poprzez jego bezskuteczny upływ, jak też poprzez wykonanie czynności, dla której został zakreślony.
Odnosząc tę ogólną uwagę do realiów przedmiotowej sprawy, sąd pierwszej instancji słusznie nakazał organom podatkowym zbadanie, czy wniosek Skarżącego o odroczenie terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest bezprzedmiotowy, z uwagi na spełnienie wynikającego z tego przepisu warunku wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w ciągu trzech lat. Nie budzi wątpliwości, że warunek ten został doprecyzowany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w którym wyróżnione zostały różne kategorie zdarzeń stanowiące jego realizację. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na przypadek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., tj. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Słusznie przy tym wskazał na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że kwoty wpłacone deweloperowi (w ramach umowy deweloperskiej) stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W tym zakresie, oprócz przywołanych w zaskarżonym wyroku judykatów, należy przywołać między innymi wyroki NSA: z 9 września 2022 r., II FSK 3199/19; z 20 lutego 2024 r., II FSK 713/21. W orzeczeniach tych wyrażono jednoznaczny pogląd, że wpłaty dokonywane w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, pogląd ten nie przestał być aktualny po wprowadzeniu od 1 stycznia 2019 r. art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Z treści art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że określony w nim warunek nabycia własności dotyczy rzeczy lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem, jak już wyżej stwierdzono, sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym rozważenie spełnienia warunków z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Do tej regulacji nie odnosi się norma prawna z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.
Z tych względów całkowicie chybiony jest główny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., co miałoby polegać na zaniechaniu zastosowania tej regulacji do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W konsekwencji niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tak też w tej sprawie postąpił sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jakie okoliczności faktyczne wynikające z akt rozpoznanej sprawy zostały pominięte, bądź też jakie okoliczności niewynikające z tych akt sąd ten przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w szczególności twierdzenia sądu, że Skarżący wykazał przychód do opodatkowania wynoszący 100.000 zł, zaś na dzień 15 czerwca 2023 r. kwota wpłacona przez stronę na rachunek powierniczy wyniosła 132.462 zł. O naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie stanowi natomiast dokonana w świetle tych okoliczności faktycznych ocena prawna tej sprawy, tj. stwierdzenie sądu, że Skarżący prawdopodobnie zrealizował już warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czyli wydatkował środki otrzymane za sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (s. 6-7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wymienia elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Należą do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niezbędnym zakresie spełnia te wymagania. Jedynym jego mankamentem jest brak przywołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 135 p.p.s.a. obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem nie tylko zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, ale także poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 31 stycznia 2024 r. Ujawniona wada uzasadnienia wyroku nie ma jednak wpływu na wynik tej sprawy. Uzasadnienie to pozwala bowiem na odtworzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, a dokonana przez ten sąd ocena prawna sprawy bez wątpienia uzasadnia zastosowanie art. 135 p.p.s.a. Wskazana przez sąd kwestia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku Skarżącego, powinna być zbadana przez organ pierwszej instancji, czego w tej sprawie zabrakło.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del) Agnieszka Olesińska SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski