III FSK 373/24

III FSK 373/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Sz 321/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-12-06
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok
Uchylono zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 79 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 321/23 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr SKO.4140.681.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy D. z dnia 20 stycznia 2023 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 321/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 kwietnia 2023 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.
1.2. Postanowieniem z 27 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017. Uzasadniając wszczęcie, organ pierwszej instancji wskazał na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w zakresie wartości rynkowej uwzględnianej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w 2017 r., a także na obowiązek ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli będących w posiadaniu spółki. Postanowienie doręczono spółce 3 września 2019 r.
Ponadto, wnioskiem z 30 grudnia 2022 r. spółka wystąpiła do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.039.485 zł i zwrot tej kwoty na rachunek bankowy spółki. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji, w której uwzględniono zmianę niewłaściwie przyjętej podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych.
Postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 165a § 1 w wz. z art. 81b § 1 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."). W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zagadnienie, na które spółka zwraca uwagę we wniosku oraz które uwzględniła w korekcie deklaracji objęte jest zakazem prowadzenia postępowania podatkowego. W sprawie organ wydał również odrębne zawiadomienie o bezskuteczności złożonej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 (postanowienie z 20 stycznia 2023 r.). Zdaniem organu podatkowego w sprawie nie było możliwości wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku bowiem w momencie, w którym toczy się postępowanie określające wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres (art. 79 § 1 o.p., art. 81b § 1 pkt 1 o.p. Wobec powyższego brak było możliwości dochowania przez spółkę wymogów warunkujących skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w postaci złożenia korekty deklaracji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia (art. 75 § 3 o.p.).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z 17 kwietnia 2023 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy i umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2017 r. (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p., z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego).
Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, a po jego rozpoznaniu organ drugiej instancji utrzymał postanowienie z 20 stycznia 2023 r. w mocy.
Skarżąca wniosła skargę na postanowienie z 18 kwietnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Sąd pierwszej instancji skargę oddalił argumentując, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 30 stycznia 2023 r.) uznał złożoną przez podatnika korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 za bezskuteczną. Postanowienie to jest ostateczne i pozostaje w obiegu prawnym, gdyż podatnik go nie zaskarżył na podstawie art. 237 o.p. w zw. z art. 239 o.p. w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., a zatem obecnie w sprawie brak jest skutecznie złożonej korekty deklaracji. Z kolei, złożenie korekty deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2017 r., na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b o.p., nie będzie mogło spełnić roli korekty deklaracji złożonej równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż tak złożona korekta uznana została ostatecznie za bezskuteczną.
W ocenie sądu pierwszej instancji, okoliczności powyższe nie mają jednak w rozpoznawanej sprawie znaczenia rozstrzygającego, bo bezsporne jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją złożony został w trakcie trwania postępowania wymiarowego, co obligowało organ do działania na podstawie art. art. 165 a o.p. w zw. z art. 79 § 1 zd. 1 o.p. W konsekwencji oddalono skargę.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Wójta; alternatywnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 i § 2 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania przez WSA, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo spółki do złożenia - w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. – wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. i odmówiły jego rozpatrzenia w sytuacji, w której z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący koniecznością umorzenia ww. postępowania wymiarowego, wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty nadany z zachowaniem terminu zgodnie z art. 79 § 2 o.p. powinien zostać merytorycznie rozpatrzony po zakończeniu tego postępowania wymiarowego – aby w ten sposób spółka nie została pozbawiona w sprawie prawa do zwrotu przysługującej jej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r.;
- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. jak również w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 i § 2 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi na postanowienie w wyniku błędnego uznania przez WSA, że w sprawie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. - w związku z toczącym się postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. - było bezskuteczne.
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 79 § 1 i § 2 w związku z art. 70 § 1, art. 165a § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w każdym przypadku wszczęcie i prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uniemożliwia skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. również w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący koniecznością umorzenia postępowania wymiarowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostaje złożony przed upływem tergo terminu, zgodnie z art. 79 § 2 o.p.;
- art. 79 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 70 § 1, art. 165a § 1 i art. 208 § 1 o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie prawa spółki do złożenia w toku postępowania wymiarowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna była uzasadniona.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności i zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na zaskarżone postanowienie odmawiające spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017.
Zgodnie ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy postanowieniem z 27 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017. Natomiast wnioskiem z 30 grudnia 2022 r. spółka wystąpiła do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.039.485 zł i zwrot tej kwoty na rachunek bankowy spółki. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji, w której uwzględniono zmianę niewłaściwie przyjętej podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, a także raport z oszacowania wartości rynkowej elektrowni wiatrowych spółki według stanu na 1 stycznia 2017 r. Postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 165a § 1 w wz. z art. 81b § 1 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 79 § 1 o.p. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaakceptował argumentację organów podatkowych i stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją złożony został w trakcie trwania postępowania wymiarowego, co obligowało organ do działania na podstawie art. art. 165 a o.p. w zw. z art. 79 § 1 zd. 1 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 i § 2 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 79 § 1 i § 2 w związku z art. 70 § 1, art. 165a § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2,i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 79 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 70 § 1, art. 165a § 1 i art. 208 § 1 o.p. za zasadne.
3.4. Na wstępie należy zaznaczyć, że wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. spowodowało, że od dnia wszczęcia tego postępowania podatnik, co do zasady, nie mógł skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, ponieważ zgodnie z art. 79 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Równocześnie według art. 79 § 2 tej ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przyjmuje się w orzecznictwie i w doktrynie, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu, odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1907/07, SIP Lex nr 529936, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 22/16, J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. UNIMEX 2012, str. 455).
Jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, to wówczas, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, wyrażono pogląd, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, nie można zapominać o treści art. 79 § 1 o.p. oraz o tym, że ustawodawca posłużył się zwrotem normatywnym "po upływie terminu przedawnienia", a nie jak w przypadku art. 208 §1 o.p. zwrotem "w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Tego rozróżnienia mającego określony skutek prawny NSA w składzie poszerzonym zdaje się nie widzieć, skoro we wcześniejszym wywodzie stwierdza, że art. 208 § 1 o.p. określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, gdy tymczasem w przepisie tym, odmiennie niż w art. 79 § 2 o.p., mowa jest o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. O ile więc upływ terminu ma wyłącznie charakter procesowy, to przedawnienie zobowiązania podatkowego ma charakter materialnoprawny. Co najistotniejsze każda z przesłanek umorzenia postępowania (bezprzedmiotowości postępowania) oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy co do istoty. Błędny jest więc pogląd wyprowadzony na tle stosowania art. 79 § 2 o.p., że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania,
Od dnia 1 stycznia 2016 r. taką możliwość wyartykułowano wyraźnie w przepisie ustawy, bowiem zgodnie z nowym brzmieniem art. 79 § 3 o.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.
3.5. W sytuacji kiedy zgodnie z art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, to przyjmuje się w orzecznictwie i w doktrynie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew wyżej wskazanemu zakazowi powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2203/10, SIP Lex nr 1244179, J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. UNIMEX 2012, str. 455).
Zgodnie z art. 165 § 3 o.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Oznacza to, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie doręczony organowi podatkowemu w dniu kiedy toczy się postępowanie podatkowe, to wówczas ze względu na treść art. 79 § 1 o.p., postępowanie nie może być wszczęte, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Taki wniosek wynika z wykładni językowej wymienionych wyżej przepisów. Jednakże wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatów niezgodnych z celem przepisu i jego funkcją. Należy uwzględnić, że celem zakazu sformułowanego w art. 79 § 1 o.p. jest unikanie dublowania się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z prowadzonym już postępowaniem podatkowym (por. str. 15 uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – druk nr 414 Sejmu RP IV kadencji). Taki zakaz jest co do zasady celowy, ponieważ postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową, powoduje, że zbędne jest i niedopuszczalne prowadzenie innego postępowania mającego na celu prawidłowe określenie wysokości podatku. Organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 79 § 1 o.p., wykładany tylko literalnie, przestaje prawidłowo spełniać swoją funkcję, jeżeli na skutek umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania, postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone decyzją określającą lub ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Wówczas podatnik z jednej strony jest pozbawiony możliwości zweryfikowania swojego zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, a z drugiej strony nie może skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania innego rodzaju, także prowadzącego do weryfikacji zobowiązania podatkowego, to jest postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować takiej wykładni wymienionych wyżej przepisów, która pozwala organom podatkowym na uniemożliwienie podatnikowi zweryfikowanie jego żądania o stwierdzenie nadpłaty na skutek tego, że z powodu postępowania podatkowego ostatecznie umorzonego po upływie terminu przedawnienia, nie było możliwości prawnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, pomimo nienaruszenia przez podatnika terminu z art. 79 § 2 o.p. do złożenia takiego wniosku.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że trafne jest stanowisko skarżącego kasacyjnie wyrażające się w stwierdzeniu, że sąd pierwszej instancji błędnie utożsamia zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania wymiarowego z brakiem możliwości skutecznego złożenia przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia wniosku o stwierdzenie w toku postępowania wymiarowego. Podkreślić należy, że złożenie wniosku przed upływem terminu przedawnienia, ale w toku postępowania wymiarowego wywołuje skutek materialnoprawny w postaci określony w art. 79 § 1 o.p. Nie wywołuje natomiast skutku w postaci wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w taki sposób, że wniosek ten zostanie doręczony organowi podatkowemu nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, a więc wszczynając postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w czasie kiedy istnieje już podstawa do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania, to wówczas nie jest możliwa odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wykładnia celowościowa art. 79 § 1 oraz art. 165a § 1 o.p. nie pozwala na odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wniosek w tym przedmiocie był złożony przed upływem terminu przedawnienia. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do możliwości niedopuszczalnego uniemożliwienia podatnikowi efektywnego skorzystania z uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem do stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy przez wykorzystanie instrumentu prowadzenia postępowania wymiarowego aż do czasu upływu terminu przedawnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaakceptowanie stanowiska, zgodnie z którym w każdej sytuacji konieczne jest umorzenie postępowania wymiarowego po upływie terminu przedawnienia, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przed upływem tego terminu nie może być skutecznie rozpatrzony, prowadziłoby do nadużycia prawa, które nie podlegałyby żadnej kontroli – a nie taki jest zamysł ustawodawcy. Organy podatkowe byłyby uprawnione do wszczynania i długotrwałego prowadzenia postępowań wymiarowych wyłącznie w celu doprowadzenia danego zobowiązania podatkowego do przedawnienia i pozbawienia w ten sposób podatników prawa uzyskania przysługującej im nadpłaty. Opieszałość organów w prowadzeniu postępowań oraz nieefektywność instytucji ponaglenia, doprowadziłyby do sytuacji, w której organy, w przypadku wystąpienia nadpłaty, mogłyby prowadzić postępowanie wymiarowe aż do upływu terminu przedawnienia i uniemożliwić w ten sposób zwrot nadpłaty zubożonemu podatnikowi. Opieszały organ podatkowy czerpałby w takiej sytuacji korzyści z faktu, że przed upływem terminu przedawnienia nie zdołał wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość nadpłaty.
3.7. W przedmiotowej sprawie postępowanie wymiarowe w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. zostało wszczęte w 2019 r. Pomimo prowadzenia postępowania przez ponad 3 lata, organ nie zakończył go przed upływem terminu przedawnienia. Z tego względu, na wypadek umorzenia postępowania wymiarowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia, spółka 30 grudnia 2022 r. (w terminie przed upływem przedawnienia) wystąpiła do Wójta z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Decyzją z 17 kwietnia 2023 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, postępowanie wymiarowe zostało umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie, postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. Wójt odmówił spółce wszczęcia postępowania nadpłatowego z uwagi na toczące się postępowanie wymiarowe. Rezultatem działań Wójta było tym samym pozbawienie spółki możliwości merytorycznego rozpatrzenia zidentyfikowanych tytułów nadpłatowych, czy to w ramach postępowania wymiarowego (które zostało umorzone) czy też w postępowaniu nadpłatowym (którego wszczęcia Wójt odmówił). W konsekwencji doszło do sytuacji w której spółka nie miała możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który podlegałby rozpoznaniu, zwłaszcza, że spółka jeszcze przed wszczęciem postępowania wymiarowego złożyła wniosek o interpretacje przepisów prawa, która okazała się dla niej korzystna. Powyższy problem został dostrzeżony przez sąd pierwszej instancji, co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że jest świadomy, że długotrwałe postępowanie wymiarowe prowadzone przez organy podatkowe pozbawiło spółkę możliwości złożenia wniosku o nadpłatę wraz ze stosowną korektą deklaracji, jednak pomimo tego oddalił skargę strony.
3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej przyjęta przez sąd pierwszej instancji jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadą zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa. Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Wykładnia art. 79 § 2 Ordynacji Podatkowej prowadząca do wniosku, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty może być skutecznie zablokowane przez organ podatkowy poprzez prowadzenie wieloletniego postepowania wymiarowego aż do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sprzeczna z zasada demokratycznego państwa prawa określona w art. 2 Konstytucji i wywodzona z niej zasada zaufania obywatela do państwa. Powyższa wykładnia prowadzi do nadużycia prawa przez organ władzy pozbawiając jednostkę jej konstytucyjnego prawa do skorzystania z przysługujących jej ustawowych uprawnień, co determinuje naruszenie prawa do równego traktowania oraz prawa do równego opodatkowania.
Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 32 ust 1, i 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest uzasadniony.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 64 ust 1. I 2 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie są one uzasadnione. W postanowieniu z 26 września 2023r (OTK ZU A/2023, poz. 71) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że artykuł 64 ust. 1 Konstytucji przewiduje obowiązek ukształtowania przez ustawodawcę konstrukcji poszczególnych praw ekonomicznych, zapewnienie możliwości czynienia z nich użytku oraz przyznanie im odpowiedniej ochrony, przy czym art. 64 ust. 2 Konstytucji doprecyzowuje, że rozważane prawa mają podlegać ochronie równej dla wszystkich. Obowiązek ponoszenia ciężarów fiskalnych wynika z art. 84 i art. 217, z których to przepisów – ujmowanych samodzielnie lub łącznie – wywodzi się szereg zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim zasadę władztwa daninowego państwa, upoważniającą organy władzy publicznej do stanowienia i egzekwowania regulacji podatkowych oraz zasadę powszechności opodatkowania, nakazującą wszystkim podporządkowanie się takim regulacjom. Przepisy prawa podatkowego mają zatem swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, upoważniającą jednoznacznie do stanowienia przepisów ustawowych, konkretyzujących obowiązek daninowy (zob. wyroki TK z: 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103; 28 października 2015 r., sygn. K 21/14, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 152; 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, OTK ZU A/2017, poz. 85; 28 listopada 2018 r., sygn. SK 3/14, OTK ZU A/2018, poz. 79). Powołane powyżej przepisy Konstytucji stanowią podstawę ograniczania chronionych konstytucyjnie prawa własności i innych praw majątkowych, wyłączając w rozważanym zakresie, przynajmniej co do zasady, stosowanie art. 64 ust. 3 Konstytucji, z zastrzeżeniem dwóch wyjątków od tak sformułowanej zasady ogólnej, gdy: 1) prawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym lub 2) badane zagadnienie nie dotyczy nałożenia na jednostki obowiązku pewnych świadczeń czy ustalenia ich wielkości lub wysokości, lecz takich spraw jak – na przykład – określenie warunków zwrotu podatku, wskazanie wymogów formalnych umożliwiających obniżenie jego kwoty, czy też ustanowienie obowiązku złożenia deklaracji majątkowych (zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).
W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 64 ust 1 i 2 Konstytucji, który nie został szerzej uzasadniony w skardze kasacyjnej okazał się nieuzasadniony.
3.9. Niezasadny jest także natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 i § 2 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, w którym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku takie błędy się znajdują, poza powtórnym stwierdzeniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wadliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej naruszając wskazane na wstępie przepisy postępowania. Uzasadnienie powyższego zarzutu w ogóle nie odnosi się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W konsekwencji należało uznać powyższy zarzut za bezzasadny.
3.10. Mając na względzie powyższe oraz art. 188 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy Darłowo z 20 stycznia 2023 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska