III FSK 3726/21

III FSK 3726/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2750/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 40
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 223
art. 2 pkt 4 lit. b
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2750/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r., nr 0111-KDIB4.4014.263.2019.4.MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 14 października 2020 r., III SA/Wa 2750/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą z M. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r., nr 0111-KDIB4.4014.263.2019.4.MD, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących nabywania przez Spółkę wierzytelności trudnych w celu ich windykacji, bądź odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie są to wierzytelności, które dla danego zbywającego stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej polegającej na obrocie wierzytelnościami - tj. profesjonalne nabywanie we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelności w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem (dalej: "grupa II"). Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym umowa sprzedaży wierzytelności w ramach grupy II będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (czy wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych), czy też umowa ta będzie wyłączona od opodatkowania tym podatkiem? Zdaniem Spółki, umowa sprzedaży wierzytelności w ramach grupy II będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 z poźn. zm., dalej "u.p.c.c."), ponieważ z perspektywy zbywcy czynność sprzedaży wierzytelności w ramach działalności profesjonalnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym ta sprzedaż, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. z poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że nabycie przez Spółkę wierzytelności z grupy II nie będzie objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność sprzedaży wierzytelności nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd organu interpretacyjnego. Stwierdził, że dla podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest wystarczające samo formalne posiadanie przymiotu podatnika tego podatku. Istotne jest bowiem, aby cechy danej czynności spełniały kryteria opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem sądu, nie ma podstaw do uznania, że wierzytelności z grupy II stanowią towar w rozumieniu ustawy o VAT i że sprzedaż tych wierzytelności spełnia kryteria dostawy towarów. Nie ma również podstaw do uznania, że sprzedaż wierzytelności stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka, jako nabywca wierzytelności nie świadczy żadnych usług na rzecz zbywcy wierzytelności. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka podejmowała, bądź zamierzała podejmować jakiekolwiek działania noszące cechy świadczenia usługi na rzecz zbywcy. Nie sposób również dostrzec usługę/usługi świadczone na rzecz Spółki przez zbywcę wierzytelności. Dokonując sprzedaży wierzytelności z grupy II ich zbywca wykonuje prawo własności jakie mu przysługuje wobec tych wierzytelności. Kwota uiszczana przez Spółkę na rzecz zbywcy wierzytelności stanowi odzwierciedlenie rzeczywistej wartości zbywanych wierzytelności. Transakcja, której przedmiotem jest nabycie przez Spółkę wierzytelności z grupy II pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji transakcji tej w ogóle nie dotyczy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Skoro sporna transakcja nabycia wierzytelności przez Spółkę nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nie będzie ona korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku sąd odwołał się do poglądów wyrażonych między innymi w wyroku NSA z 19 marca 2013 r., I FPS 5/11 oraz wyroku TSUE z 27 listopada 2011 r., C-93/10.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:
1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podmiot dokonujący profesjonalnej sprzedaży własnych wierzytelności związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z zakresu usług finansowych (np. z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek) nie działa jako podatnik VAT;
2) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że czynność sprzedaży wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i uznanie, że sprzedaż wierzytelności w ramach działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu VAT;
3) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez jego błędne niezastosowanie, podczas gdy transakcje na wierzytelnościach analizowane w niniejszej sprawie stanowią usługę zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu;
4) art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i odmowę zastosowania a w konsekwencji przyjęcie, że zbywca przy sprzedaży wierzytelności nie jest podatnikiem VAT zwolnionym od tego podatku i taka umowa sprzedaży nie podlega wyłączeniu od opodatkowania PCC;
5) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na interpretację, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Pełnomocnik Spółki wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego; orzeczenie, że interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego; a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem jej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).
Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na nabywaniu przez Spółkę wierzytelności w celu ich windykacji, bądź odsprzedaży, które dla danego zbywającego stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej polegającej na obrocie wierzytelnościami (grupa II). Owego wyłączenia skarżąca Spółka upatruje w treści art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., z którego wynika, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem czynność jeżeli z tytułu dokonania tej czynności przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkami, które nie mają w tej sprawie zastosowania.
Trzeba jednak na wstępie wyjaśnić, że konstrukcja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) wskazuje na dwie grupy czynności cywilnoprawnych (innych niż umowa spółki i jej zmiany) wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pierwsza grupa to czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (lit. a), druga to czynności, w których przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem czynności wskazanych przez ustawodawcę (lit. b). Wykładnia systemowa art. 2 pkt 4 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że "czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług" (lit. a) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Zaś "czynność zwolniona z podatku od towarów i usług" (lit. b), to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku (podatek należny) z uwagi na istniejące zwolnienie podatkowe. W przypadku, gdy dana czynność skutkuje powstaniem obowiązku i zarazem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ma zastosowanie wyłączenie w podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Jeżeli natomiast przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania danej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a więc obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, to czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., pod warunkiem, że nie należy do wyjątków wymienionych w tym przepisie, czyli nie jest to umowa sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; a także umowa sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. W żadnym natomiast przypadku z włączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie korzystają czynności, które w ogóle nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Takie czynności, o ile mieszczą się w katalogu czynności wskazanych w art. 1 u.p.c.c., podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Z tego względu organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji słusznie w pierwszej kolejności poddały ocenie zasadniczą w tej sprawie kwestię, a mianowicie, czy podejmowane przez Spółkę czynności, polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, są objęte przepisami ustawy o VAT i tym samym rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przedstawione w tym zakresie rozważania zasługują na akceptację.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W tej sprawie nie ma sporu, że nabywane przez Spółkę wierzytelności nie stanowią towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nabywanie tych wierzytelności przez Spółkę nie stanowi również usługi w rozumieniu ustawy o VAT. W tej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie powołał się na tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że "art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (...) należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).
Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, przywołany wyrok TSUE z 27 października 2011 r., C-93/10, zawiera ważne wskazówki interpretacyjne także w niniejszej sprawie. W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę na różnicę między cesją wierzytelności a ukrytym faktoringiem, który był przedmiotem wypowiedzi Trybunału w innym wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring). W sprawie C-93/10 Trybunał wyraźnie zaznaczył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (teza 22). Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży (teza 23). Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności (teza 24). Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (teza 25).
Należy dodać, że w wyroku z 29 października 2008 r., C-246/08 TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93.
Uwzględniając orzecznictwo TSUE, w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11, NSA stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie NSA (zob. m.in. wyroki: z 23 stycznia 2018 r., II FSK 3491/115; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 677/17; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1916/18; z 4 października 2022 r., III FSK 935/21; z 3 listopada 2022 r., III FSK 1042/21; z 13 stycznia 2023 r., I FSK 469/19; z 21 czerwca 2023 r., I FSK 1168/19; z 28 czerwca 2023 r., I FSK 1189/19).
Mając powyższe na uwadze słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zbywca nie otrzymuje żadnego innego wynagrodzenia poza uiszczoną przez skarżącą Spółkę ceną za nabyte przez nią wierzytelności. Cena ta odpowiada wartości rynkowej przedmiotowych wierzytelności i jak wynika z opisu stanu faktycznego jest "stała i ostateczna, nie podlega żadnym dodatkowym dalszym korektom, dopłatom, etc.". Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że między zbywcą wierzytelności a skarżącą Spółką nie jest świadczona jakiejkolwiek odpłatna usługa. Środki finansowe uiszczane przez Spółkę na rzecz zbywcy wierzytelności stanowią wyłącznie cenę za nabywane przez nią wierzytelności. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sam fakt, że zbywca wierzytelności jest co do zasady podatnikiem VAT nie oznacza, że dana czynność sprzedaży wierzytelności objęta jest tym podatkiem.
W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Słusznie sąd pierwszej instancji ocenił, że transakcja, której przedmiotem jest nabycie przez Spółkę opisanych we wniosku wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie dotyczy jej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a tym samym nie ma tu zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.
W rezultacie niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski