III FSK 368/25

III FSK 368/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1522/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-09-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 295
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art 7 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2024 poz 361
art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1522/24 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., nr 1401-IOM.4104.68.2024.4/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 września 2024 r., III SA/Wa 1522/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja umowy zawartej przez skarżącą z B. K., tj. czy była to umowa przechowania, czy też umowa depozytu nieprawidłowego. W ocenie organów podatkowych sporna umowa stanowiła umowę depozytu nieprawidłowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie strony natomiast, umowa ta, której przedmiotem było korzystanie i udostępnienie rachunku bankowego, była zwykłą umową przechowania, zaś korzystanie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym odbywało się na podstawie ustnych umów pożyczki. Sąd pierwszej instancji po analizie okoliczności niniejszej sprawy podzielił stanowisko organu (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "o.p.") poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, mimo że organy podatkowe błędnie ustaliły, że skarżąca była stroną umowy depozytu nieprawidłowego podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy skarżąca zawarła "zwykłą" umowę przechowania;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe pominęły zasady wykładni oświadczeń woli (badanie zgodnego zamiaru stron) i nie zbadały czy dysponowanie środkami przez skarżącą było nienależytym wykonaniem umowy przechowania;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie, że organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego jednoznacznie wynika, że umowa została zawarta w interesie składającego i miała na celu zaspokojenie jej interesów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej;
4) art. 151 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do zarzutu zawartego w pkt 9 skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 845 w zw. z art. 65 w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c."), co skutkowało nierozpoznaniem prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie i doprowadziło bezpośrednio do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295, dalej "u.p.c.c.") poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy u.p.c.c. do "zwykłej" umowy przechowania, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe nie zastosowały wskazanego przepisu o.p., w sytuacji gdy uznały, że umowa miała charakter depozytu nieprawidłowego i przewidywała jak w niniejszej sprawie wynagrodzenie (które zostało faktycznie skarżącej wypłacone) oraz fakt, że umowa została zawarta przez podatnika podatku VAT w celu zaspokojenia jej interesów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to została spełniona definicja odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej "u.p.t.u.") i powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe nie zastosowały wskazanych przepisów u.p.t.u., w sytuacji gdzie umowa przechowania była umową odpłatną, zawartą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe błędnie określiły podstawę opodatkowania, przy wykorzystaniu domniemania, że wszystkie kwoty wynikające z wystawionych faktur przez "S. [...]" na rzecz jej kontrahentów wpłynęły na udostępniony rachunek, co nie jest prawdą.
4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.
5.3. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punkcie I. 1) i I. 2) petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te związane są z błędną, w ocenie strony, oceną materiału dowodowego i w konsekwencji niezasadnym uznaniem, że strona zawarła z B. K. umowę depozytu nieprawidłowego, podczas gdy w jej ocenie była to zwykła umowa przechowania.
Umowa depozytu nieprawidłowego, jako umowa nazwana z art. 845 k.c. charakteryzowana jest poprzez czynność przechowawcy oraz oddającego na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, która może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Do jej elementów istotnych, odróżniających ją od umowy przechowania w ścisłym sensie, należy to, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów albo z umowy lub z okoliczności wynika takie uprawnienie przechowawcy, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy).
Jak słusznie stwierdził organ i sąd pierwszej instancji, z akt sprawy bezspornie wynika, że strona korzystała ze środków znajdujących się na rachunku bankowym, którego dotyczy niniejsza sprawa. Opłacała z nich własne, prywatne wydatki, a płatności te dokonywane były za zgodą B. K. Nie można więc przyjąć, jak wskazuje strona, że była to umowa przechowania. Jak wskazano bowiem wcześniej, właśnie kwestia rozporządzania przedmiotem przechowania świadczy o tym, że nie może to być "zwykłe" przechowanie a depozyt nieprawidłowy. Z uwagi na to, że B. K. wyraziła zgodę na korzystanie ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym i wiedziała o korzystaniu z nich przez stronę nie może również być mowy o tym, że w sprawie mamy do czynienia z nienależytym wykonaniem umowy przechowania.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym ocenę sądu pierwszej instancji, który odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznał, że nie jest możliwe by, przy w zasadzie nieograniczonej możliwości korzystania ze środków finansowych znajdujących się na własnym koncie, za każdym razem skarżąca zawierała ustne umowy pożyczki w stosunku do niedużych kwot wynikających z dokonywanych przez skarżącą płatności kartą. Na tę okoliczność, poza twierdzeniami skarżącej i samą umową, nie przedstawiono żadnych innych materialnych dowodów jak np. biling rozmów telefonicznych, historia komunikacji sms czy mail. Co również istotne, skarżąca sama, składając w sierpniu 2016 r. deklaracje PCC-3 za 2014 i 2015 r., wskazała, w odniesieniu do rachunku bankowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, że jest to depozyt nieprawidłowy.
Mając na uwadze powyższe, podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne i nie mogą skutkować podważeniem dokonanych w sprawie ustaleń.
5.4. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do zarzutu zawartego w pkt 9 skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 845 w zw. z art. 65 w zw. z art. 83 § 1 k.c., co skutkowało nierozpoznaniem prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie i doprowadziło bezpośrednio do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia, należy wskazać, że również on nie zasługuje na uwzględnienie.
Norma z art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. Dodatkowo z treści tego zarzutu wynika, że strona kwestionuje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazując na jego braki. Pomimo takiej treści zarzutu nie wskazano w nim art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa niezbędne elementy uzasadnienia orzeczenia. Tym samym zarzut ten nie może być skuteczny.
Ponadto należy zaznaczyć, że na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał: "organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie ustaliły, że skarżąca była strona umowy depozytu nieprawidłowego, a nie umowy przechowania. Wbrew stanowisku skarżącej, ustalenie takie jest prawidłowe i mogło zostać dokonane bez stwierdzenia wady oświadczenia woli. W przedstawionych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew stanowisku skarżącej – nie może być również mowy o tym, że dysponując spornymi środkami skarżącą wykonywała w sposób nieprawidłowy umowę przechowania. Przeczy temu w szczególności zgoda B. K. na korzystanie przez skarżącą z przedmiotowych środków pieniężnych. W konsekwencji, do umowy łączącej skarżącą z B. K. mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego, całkowicie bezzasadne okazały się zarzuty podniesione w punktach 1., 2., 6. i 9. petitum skargi.". Sąd pierwszej instancji zatem, wbrew stanowisku strony, odniósł się do zarzutu z punktu 9 skargi, a to, że strona z tym stanowiskiem się nie zgadza nie może być kwestionowane zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a.
5.5. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że również one nie zasługują na uwzględnienie.
Z uwagi na niepodważenie ustaleń faktycznych dotyczących kwalifikacji umowy pomiędzy stronami jako umowy depozytu nieprawidłowego a nie umowy przechowania, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy u.p.c.c. do "zwykłej" umowy przechowania, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
5.6. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...).
Czynność depozytu środków pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zamian za wynagrodzenie, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Co do zasady, usługa w zakresie depozytów korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Kluczowym w spawie było więc ustalenie, czy umowa depozytu zawarta została przez skarżącą z B. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że mając na względzie przedmiot działalności B. K., umowa depozytu nieprawidłowego, której dotyczy sprawa nie została zwarta w ramach ich działalności. Podzielić należy również pogląd, że umowa ta nie została zawarta przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Strona sama wskazała, że działalność założyła jako salon kosmetyczny, w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zaś przedmiot działalności określono jako cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. Nie ma więc wątpliwości, że przedmiot działalności jaką prowadziła skarżąca nie obejmował świadczenia usług depozytu nieprawidłowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika również, aby ewentualna usługa depozytu nieprawidłowego była świadczona przez skarżącą na rzecz osób innych niż członkowie jej rodziny, czy też aby ofertę świadczenia przedmiotowych usług skarżąca kierowała do szerszego grona potencjalnych klientów.
Podzielić zatem należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie ma podstaw do uznania, że umowa depozytu nieprawidłowego była realizowana w ramach działalności gospodarczej i jako taka podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Nie jest bowiem wystarczające samo bycie podatkiem podatku od towarów i usług, istotny jest zakres prowadzonej działalności gospodarczej.
5.7. Dodatkowo za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe błędnie określiły podstawę opodatkowania, przy wykorzystaniu domniemania, że wszystkie kwoty wynikające z wystawionych faktur przez B. K. na rzecz jej kontrahentów wpłynęły na udostępniony rachunek, co nie jest prawdą.
Stanowisko strony nie znajduje podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy. Skarżąca zdaje się pomijać fakt, że w aktach sprawy znajdują się historie operacji na rachunkach bankowych na których dokonano depozytu i to na ich podstawie organy ustaliły podstawę opodatkowania - na podstawie kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy udostępniony B. K. Faktury wykazane w decyzji miały potwierdzić, że były to środki wskazanej wcześniej osoby, nie służyły one natomiast do ustalenia wartości podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 5) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).
Wojciech Stachurski Jan Rudowski Krzysztof Winiarski