III FSK 3652/21

III FSK 3652/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gd 760/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. (obecnie: D.P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 760/20 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 2201-IEW-1.4123.29.2020/DK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24.11.2020 r. o sygn. I SA/Gd 760/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23.06.2020 r., nr 2201-IEW-1.4123.29.2020/DK, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie i rozpoznanie sprawy. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:
1. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 247 § 2 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.) przez błędną ich wykładnię skutkującą przyjęciem, że skarżąca ponosi odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania podatkowe spółki K. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r., gdyż pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w tym okresie na podstawie uchwały z 28.05.2014 r., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów musi prowadzić do wniosku, że nie może zostać uznana za pełniącą funkcję członka zarządu osoba powołana bezwzględnie nieważną uchwałą, co w konsekwencji powoduje, iż skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki albowiem nigdy nie została skutecznie członkiem zarządu;
2. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a, art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1, art. 116 § 2 o.p., art. 202 § 4 k.s.h. i art. 17 ust 1 ustawy z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm., dalej: u.k.r.s.) przez błędną ich wykładnię, skutkującą przyjęciem, że pełnienie funkcji członka zarządu oznacza również nieformalne wykonywanie czynności za osobę prawną, jak również, że jedyną podstawą uznania danej osoby za pełniącą funkcję członka zarządu jest treść wpisu w KRS, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów musi prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest immanentnie związane z prawidłowym jego umocowaniem zarówno w prawidłowo podjętej uchwale o powołaniu, jak i w braku skutecznej rezygnacji z tej funkcji, przy czym okoliczność skuteczności oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS, co w konsekwencji powoduje, iż skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ po 23.06.2014 r. na skutek rezygnacji przestała pełnić tę funkcję;
3. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1 i 2, art. 150 i art. 154 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spółki została prawidłowo doręczona w trybie tzw. fikcji doręczenia (150 o.p.), w sytuacji gdy doręczenie powinno nastąpić w trybie art. 154 § 1 o.p., co w konsekwencji powoduje, iż skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki, ponieważ decyzje o odpowiedzialności podatkowej spółki nigdy nie weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym postępowanie wobec skarżącej zostało wszczęte z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p.;
4. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1 i 2, art. 118 i art. 208 o.p. przez błędną ich wykładnię skutkującą przyjęciem, że decyzja ustalająca odpowiedzialność skarżącej jako byłego członka zarządu spółki może skutecznie zostać doręczona po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnię przepisów musi prowadzić do wniosku, iż skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko wtedy gdy doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, a nie wtedy gdy tylko wydanie decyzji nastąpiło przed upływem tego terminu, co w konsekwencji powoduje, iż skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, albowiem decyzja został jej doręczona w 7.01.2020 r.;
5. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1 i 2, art. 122 i z art. 133 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w stosunku do wybranych członków zarządu spółki (tylko skarżącej), w sytuacji gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, tj. wszystkich którzy pełnili funkcje w inkryminowanym okresie, a więc także wobec W.M.;
6. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od czerwca do grudnia 2014 r., w sytuacji gdy prawidłowe ustalenia muszą prowadzić do wniosku, iż funkcji tej nie pełniła, gdyż uchwała o powołaniu skarżącej na stanowisko prezesa zarządu z 28.05.2014 r. jest nieważna, a nadto skarżąca złożyła skutecznie rezygnację z funkcji prezesa zarządu oświadczeniem z 23.06.2014 r., co w konsekwencji powoduje, iż skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 2 o.p.;
7. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w postaci dowodu z przesłuchania w charakterze świadków powołanego na stanowisko prezesa zarządu W.M. oraz likwidatora M.B., przez co uznać należy, że materiał dowodowy sprawy nie był kompletny, a przez to dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów oraz ustalony w jej wyniku stan faktyczny sprawy nie mógł znaleźć aprobaty Sądu;
8. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrzenie zebranego materiału w sposób niekompletny, w szczególności na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości oraz w oparciu o inne materiały dowodowe w tym dokumentację znajdującą się u nadzorcy sądowego J. R., w sytuacji gdy ustalenie stanu majątkowego spółki wymaga wiadomości specjalnych, przez co uznać należy, że materiał dowodowy sprawy nie był kompletny, a przez to dokonana przez organ ocena dowodów oraz ustalony w jej wyniku stan faktyczny sprawy nie mógł znaleźć aprobaty Sądu;
9. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 247 § 2 k.s.h. przez zaniechanie się w uzasadnieniu wyroku do nieważności uchwały numer 6 z 28.05.2014 r. o powołaniu skarżącej na stanowisko prezesa zarządu spółki, co powoduje niemożność kasacyjnej kontroli orzeczenia.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w każdym z zarzutów kasacyjnych skarżąca powołała szereg przepisów, co czyni wątpliwym, jakie konkretnie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutów skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w przypadku tych wszystkich wskazanych jako naruszone przepisów skarżąca nie sprostała również obowiązkowi ich uzasadnienia.
Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (pomijając przypadek nieważności postępowania, który w niniejszej sprawie nie występuje). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a więc bada wykładnię lub zastosowanie tylko tych przepisów prawa materialnego oraz naruszenie tylko tych przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), które zostały wskazane (przytoczone) w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, również w przypadku oczywiście błędnego ich przytoczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również domniemywać, w jaki sposób naruszenie danego przepisu rzutowało na treść zaskarżonego wyroku. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisu postępowania skutkuje bowiem uchyleniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wyraża się w przypuszczeniu, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści niż wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać strona, zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Celem tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której przeprowadzana kontrola instancyjna miałaby pozorny charakter w tym sensie, że wprawdzie prowadziłaby do usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanego aktu, jednak po to tylko, aby powtórzyć określone działania z tym samym co poprzednio wynikiem.
3.2. Odnosząc się do zarzutów wymienionych w punktach 1, 2, 6 i 9 skargi kasacyjnej, dotyczących kwestionowania przez skarżącą sprawowania przez nią funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstały zaległości objęte rozpatrywaną sprawą, wskazać należy, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji na podstawie materiału zebranego w sprawie trafnie podają, że skarżąca zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki nr 6 z 28.05.2014 r. została powołana z tym dniem na stanowisko Prezesa Zarządu spółki, natomiast została odwołana zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki nr 1 z 19.04.2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącej, zgodnie z którą ww. uchwała z 28.05.2014 r. jest bezwzględnie nieważna z uwagi na podjęcie jej wbrew art. 247 § 2 k.s.h. w głosowaniu jawnym zamiast tajnym. Nieprawidłowe jest stanowisko, że samo uchybienie art. 247 § 2 k.s.h. podczas głosowania uchwały stanowi naruszenie przepisów prawa, powodujące nieważność podjętej uchwały, bez konieczności badania wpływu tego uchybienia na jej treść. Do usunięcia uchwały wspólników zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc niezbędny jest bowiem wyrok sądu stwierdzający nieważność tej uchwały, a takie orzeczenie dotyczące ww. uchwały nie zapadło.
Ponadto wskazać należy, że skarżąca po wskazanej przez nią dacie rezygnacji z zasiadania w zarządzie spółki, tj. 23.06.2014 r., nadal faktycznie pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki (zgodnie z wpisem do KRS z 26.01.2012 r. spółkę reprezentował jednoosobowo prezes zarządu lub prokurenci, a nie każdy członek zarządu samodzielnie), co potwierdzają znajdujące się w aktach dokumenty. Złożenie podpisów przez skarżącą na tych dokumentach spółki oznacza, że realizowała ona czynności związane z pełnioną funkcją prezesa zarządu. Bezsprzecznie po dniu 23.06.2014 r. skarżąca podejmowała zatem aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. W konsekwencji należy uznać, że w sytuacji gdy osoba, która złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu - nie może się ona skutecznie powołać na tę okoliczność. Odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji podejmowanych przez tę osobę działań. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok z 24.11.2023 r., III FSK 3163/21 i powołane tam orzecznictwo).
Podkreślenia również wymaga, że analiza akt sprawy wskazuje na to, iż dokumenty wskazane przez skarżącą (w tym rezygnacja z 23.06.2014 r.) nie zostały wcześniej złożone w organie podatkowym ani nigdy nie zostały dołączone do akt rejestrowych KRS prowadzonych dla spółki. Tym samym zarzuty skarżącej w tym zakresie należy uznać za niezasadne.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu wskazanego w punkcie 5 skargi kasacyjnej, dotyczącym konieczności prowadzenia postępowania o odpowiedzialności podatkowej również W.M.. Jak już powyżej nadmieniono, zgodnie z wpisem do KRS z 26.01.2012 r. spółkę reprezentował jednoosobowo prezes zarządu lub prokurenci, a nie każdy członek zarządu samodzielnie. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki nr 3 z 29.06.2015 r. udzielono absolutorium z wykonywania obowiązków za 2014 r., wskazując jako Prezesa Zarządu wyłącznie skarżącą. W aktach sprawy nie ma natomiast jakichkolwiek dokumentów, w których wymieniony byłby W.M., nadto na żadnym dokumencie nie widnieją jego podpisy potwierdzające dokonywanie czynności w imieniu spółki. Akta rejestrowe spółki w KRS nie wskazują również na to, żeby została zarejestrowana jakakolwiek sprawa z udziałem tej osoby.
3.4. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w punkcie 3 skargi kasacyjnej, dotyczącego kwestionowania przez skarżącego doręczenia decyzji wymiarowych spółce, zauważyć należy, że zgodnie z art. 151 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis ten traktując o lokalu siedziby nawiązuje do konkretnego adresu, który w przypadku osób prawnych jest wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wprawdzie w dniu 22.06.2018 r. spółka została wykreślona z KRS, ale jak wynika z akt sprawy na dzień wydania ww. decyzji wymiarowych i do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wykreślenie to nie było prawomocne. Tym samym wskutek braku prawomocności wykreślenia wbrew twierdzeniu skarżącej nie było konieczności występowania do sądu o ustalenie kuratora. Dlatego też ww. decyzje zostały wysłane przez organ podatkowy pierwszej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego na właściwy adres podany w KRS, jednakże nie zostały przez adresata podjęte w terminie. Należy przy tym zaakcentować, że spółka w likwidacji złożyła odwołania od powyższych decyzji oraz wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań dopiero w dniu 03.12.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniami z 20.02.2020 r. stwierdził, że odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu do ich wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Natomiast postanowieniami z 20.02.2020 r. odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od ww. decyzji organu pierwszej instancji z 09.11.2018 r. Z uwagi na to, że ww. postanowienia są ostateczne, więc decyzje, z których wynikają zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. są ostateczne. Spełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Tym samym zarzut z punktu 3 skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny.
3.5. Zajmując stanowisko odnośnie do zarzutu podniesionego w punkcie 4 skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit b, art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 118 i art. 208 o.p., wskazać należy, że w myśl art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie miał prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2014 r. - do końca 2019 r., a za grudzień 2014 r. - do końca 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana 17.12.2019 r. i wyekspediowana z urzędu skarbowego w tym samym dniu, czyli przed terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej, określony w ww. przepisie termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która wprawdzie jest decyzją konstytutywną a nie deklaratoryjną, dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. W tym przepisie prawodawca jednoznacznie wskazał na brak możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określając jednocześnie termin, który prowadzi do takiego skutku. Posłużenie się wyrażeniem normatywnym "wydanie decyzji" nie daje zatem możliwości objęcia jego zakresem wymogu jej doręczenia. Potwierdzeniem normatywnym nie tylko takiego sposobu językowego ujęcia tego przepisu, ale i zamysłu prawodawcy jest treść art. 118 § 2 o.p., w którym posłużono się terminem doręczenia decyzji, zmieniając z dniem 1.01.2003 r. poprzednie brzmienie tej regulacji, gdzie wskazywano na wydanie decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak zatem podstaw, aby wbrew treści art. 118 § 1 o.p. formułować wymóg doręczenia decyzji. Kwestia ta została ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z 10.10.2023 r., III FSK 307/23 i powołane tam orzecznictwo).
3.6. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w punktach 7 i 8 skargi kasacyjnej wskazać należy, że ustalenie czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 o.p. W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku spółki w postaci jej sprawozdań finansowych oraz dokumentów dotyczących posiadanych zaległości w płatnościach. Wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu nie może odbywać się przez poszukiwanie tych okoliczności przez biegłego, o powołanie którego skarżąca wnioskowała, ponieważ wykazanie tych okoliczności ciąży na członku zarządu.
Trafnie zostało ocenione przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki zostały wyjaśnione stosownymi dokumentami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie. W tej sytuacji zasadne było więc wydanie przez organ pierwszej instancji w dniu 18.11.2019 r. postanowienia w sprawie odmowy wnioskowanego przez skarżącą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych osób. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przekonanie skarżącej, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Skarżąca ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 122 czy art. 180 § 1 o.p. konieczne jest wykazanie, jakich zaniedbań organ dopuścił się w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów, czego skarżąca nie uczyniła.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, a nadto, że owa decyzja była prawidłowa, ponieważ w niej ustalono, co zgodnie z regułami z art. 141 § 4 p.p.s.a. trafnie ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, że spółka posiada zaległości podatkowe, które powstały w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Wykazano również bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Dowiedziono także, że spółka była niewypłacalna w czasie, w którym skarżąca zasiadała w jej zarządzie, co implikowało konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na podstawie zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego natomiast ustalono, że zgłoszony w dniu 8.06.2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym, gdyż został zgłoszony po upływie czasu właściwego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Nadto skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie udowodniła wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki pozwalającej na uwolnienie jej od odpowiedzialności za zaległości spółki zgodnie z art. 116 § 1 o.p.
3.7. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Gdańsku za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że decyzją Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w Gdańsku z 14.12.2022 r. orzeczona została zmiana imion i nazwiska skarżącej "J.P." na imiona i nazwisko: "D.P.". Na karcie 97 akt sądowych znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika skarżącej – adwokata kserokopia powyższej decyzji. Powyższa zmiana została uwzględniona w sentencji wyroku.
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki