III FSK 360/22

III FSK 360/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek rolny
Sygn. powiązane
I SA/Op 199/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-12-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 333
art. 13 ust. 1-2, art. 13f, art. 13d, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b w zw. ust. 2 i ust. 3a
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 174 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R.K. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 199/21 w sprawie ze skargi K.R.K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr SKO.40.986.2020.po w przedmiocie podatku rolnego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., I SA/Op 199/21, Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K.R.K. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu
z 7 sierpnia 2020 r., nr SKO.40.986.2020.po, w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.
Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny
w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Przebieg sprawy (przedstawiony przez Sąd I instancji).
K.R.K. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", skarżąca") w piśmie z 26 lutego 2019 r. zwróciła się do Burmistrza B. (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") o przyznanie, na podstawie art. 13 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U.2020.333; dalej: "u.p.r."), ulgi inwestycyjnej w wysokości 25% poniesionych nakładów inwestycyjnych z tytułu inwestycji "Budowa Fermy L.". Do wniosku dołączono m.in. zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z potwierdzającymi ich wysokość fakturami. Z przedstawionego przez skarżącą w dniu 5 kwietnia 2019 r. "Formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie", stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U.2010.53.312 ze zm.) wynika, że spółka nie należy do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych lub średnich przedsiębiorstw (dalej: "MŚP"), oraz że ubiega się o pomoc publiczną w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w rolnictwie. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów i oświadczenia wynika także, że spółka jest płatnikiem podatku VAT, inwestycję przeprowadzono w latach 2015-2018, oraz że została ona sfinansowana w całości z własnych środków skarżącej.
Decyzją z 17 marca 2020 r. Burmistrz odmówił spółce udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych.
Organ I instancji dokonał wyodrębnienia, które z poniesionych wydatków kwalifikowałyby się do udzielenia ulgi z art. 13 ust. 1 u.p.r., stwierdzając, że za wydatki realizujące cele wskazane w art. 13 ust. 1 u.p.r. należy uznać nakłady poniesione na budowę obiektów budowlanych: 1) hali udojowej (obiekt budowlany nr 3), wykluczając z niej wydatki poniesione na część socjalną i wyposażenie spełniające funkcje magazynowe - będące nietrwale związane z budynkiem; 2) zbiorniki na gnojowicę w ilości 6 sztuk (obiekt budowlany nr 14), kanał gnojowicowy (obiekt budowlany nr 24) oraz płytę obornikową (obiekt budowlany nr 15) jako obiekty służący ochronie środowiska, pozwalające na ekologiczne gospodarowanie odpadami naturalnymi i przeciwdziałające zanieczyszczeniu środowiska odchodami zwierzęcymi, które mogą skazić glebę między innymi dużą zawartością azotu, azotanów, chlorków. W ocenie organu, należałoby jednak odmówić podatnikowi udzielenia ulgi, stanowiącej 25% kosztów inwestycji poniesionych na budowę pozostałych obiektów budowlanych wymienionych w decyzjach o pozwoleniu na budowę (nr 1 i 2 - obory, nr 4 - obory porodówki, nr 5a i 5b - jałowniki, nr 6a i 6b - cielętniki, nr 7 i 8 - wiaty cielętnika), albowiem stanowiły one bądź obiekty budowlane niezaliczane do kategorii budynków, bądź budynki magazynowe. Z kolei wobec obiektów: nr 9a i 9b - wiata na słomę, nr 10 - magazyn pasz, nr 11 - magazyn sieczki, nr 12 - magazyn/warsztat z wiatami, nr 13 - komory silosu na kiszonkę, zbiornik na gaz płynny propan-butan, wieża agregatu do produkcji separatu, ustalono, że służą one celom magazynowym, magazynowo-gospodarczym, czyli do przechowywania produktów rolniczych oraz materiałów do produkcji rolniczej, wobec czego nie można uznać, że są one przeznaczone wyłącznie do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. Zatem wydatki poniesione na ich budowę nie uprawniają do uzyskania ulgi inwestycyjnej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej: "Kolegium", "organ I instancji") decyzją z 7 sierpnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium zweryfikowało analizę organu I instancji co do zakwalifikowania poniesionych wydatków jako realizujących i nierealizujących cele z art. 13 ust. 1 u.p.r.
W zakresie wydatków zakwalifikowanych jako nierealizujące celów organ II instancji częściowo nie podzielił stanowiska organu I instancji, uznając, że obiekty budowlane: nr 1 i 2, nr 4, nr 5a i 5b oraz nr 6a i 6b - to budynki. Za uzasadniony Kolegium uznało zatem zarzut spółki dotyczący błędnej kwalifikacji niektórych obiektów budowlanych jako niestanowiących budynków inwentarskich i stwierdziło, że do wydatków poniesionych na budowę budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich należy zaliczyć również koszty budowy instalacji zapewniającymi możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (np. wewnętrzną instalację wodociągową).
W odniesieniu do wydatków, które co do zasady realizowałyby cele przewidziane
w art. 13 ust. 1 u.p.r., Kolegium stanęło na stanowisku, że jakkolwiek w tym zakresie spółce przysługiwałaby wnioskowana ulga inwestycyjna w podatku rolnym, to jednak skarżąca nie może z tego uprawnienia skorzystać, albowiem udzielenie takiej pomocy publicznej w rolnictwie spółce, niebędącej mikroprzedsiębiorcą czy małym lub średnim przedsiębiorcą, byłoby niedopuszczalne w świetle prawa Unii Europejskiej.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji oddalił skargę.
WSA w pierwszej kolejności zgodził się z organami podatkowymi, że zastosowanie w sprawie miały przepisy obowiązujące w dacie orzekania, nie zaś obowiązujące w latach realizacji inwestycji, a w tym art. 13f u.p.r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. WSA stwierdził także, że wnioskowana ulga inwestycyjna stanowi pomoc publiczną, a zatem w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U.2018.362 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.p.p."). Sąd zgodził się również z organami, że przepisy art. 13, art. 13d i art. 13f u.p.r. nie ustanawiają programu pomocowego w rozumieniu art. 1 lit. d rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2015.248.9; dalej: "rozporządzenie 2015/1589").
W ocenie WSA, nie budziły wątpliwości wywody organu, że w badanej sprawie dopuszczalność przyznania pomocy de minimis w formie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym była wykluczona ze względu na przepisy art. 13f ust. 1-2 u.p.r. oraz art. 6 ust. 2 u.p.s.d.p.p., a ponadto – jak wynika z wniosku spółki – nie ubiega się ona o pomoc bagatelną. Sąd zgodził się też ze stwierdzeniem, że skoro spółka nie należy do kategorii MŚP, to brak jest możliwości udzielenia wnioskowanej pomocy na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznającego niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108
Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2014.193.1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie 702/2014"). Sąd za celowe uznał także przeanalizowanie przez organy dopuszczalności udzielenia wnioskowanej przez spółkę pomocy w świetle decyzji Komisji (UE) C(2017) 2322 z 4 kwietnia 2017 r. dotyczącej programu pomocowego SA.41773 (2015/N) pozwalającego na zastosowanie środka pomocy w postaci ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym - duże przedsiębiorstwa (dalej: "decyzja Komisji").
W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż pomoc publiczna udzielona w formie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, pozwalająca na odliczenie od podatku 25% nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z inwestycją rozpoczętą i w całości zrealizowaną przed wejściem w życie programu pomocowego, nie realizuje wymogu efektu zachęty (wytyczne (66)), gdyż przedsiębiorstwo podjęło zaplanowaną aktywność pomimo braku programu pomocowego. Ponadto nie jest możliwe uzyskanie pomocy publicznej na podstawie programu pomocowego z powołaniem się na wydatki poniesione przed wdrożeniem programu pomocowego, gdyż opisane wyżej regulacje nie wywołują skutków wstecz (przed dniem wydania decyzji przez Komisję), a ponadto spółka nie mogła spełnić wymogu złożenia wniosku o przyznanie pomocy, który zawierałby scenariusz alternatywny oraz podlegałby zaopiniowaniu w Ministerstwie Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Tym samym w sprawie brak było podstaw do udzielnie spółce wnioskowanej pomocy.
Sąd I instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze. WSA w szczególności nie zgodził się z argumentacją spółki, że ulga w podatku inwestycyjnym nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.; dalej: "TFUE") oraz że wnioskowana ulga stanowi pomoc istniejącą w rozumieniu art. 1 lit. b rozporządzenia 2015/1589. Ulga podatkowa z art. 13 w zw. z art. 13d u.p.r. stanowi podstawę do przyznania pomocy publicznej, ale przepisy te regulują wyłącznie zagadnienia podatkowe. Jedynie art. 13f u.p.r. zawiera przepisy należące do sfery prawa pomocy publicznej i wprost stanowi on, że ulga z art. 13 u.p.r. stanowi pomoc, o której mowa w rozporządzeniu 702/2014.
2. Skarga kasacyjna i postępowanie przed NSA.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości, tj. w zakresie ustalenia, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję pod nazwą "Budowa fermy krów L.". Jednocześnie skarżąca wskazała, że w związku z brakiem odrębnych ustaleń WSA w Opolu w zakresie rodzaju wydatków możliwych do zakwalifikowania do ulgi inwestycyjnej, przyjmuje, iż WSA w Opolu w całości przyjął za własne ustalenia Kolegium dotyczące wydatków możliwych do zakwalifikowania do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym
i w konsekwencji, działając z ostrożności procesowej, spółka kwestionuje pośrednią odmowę ze strony Sądu I instancji za organem Il instancji zakwalifikowania do ulgi inwestycyjnej wydatków na część socjalną i magazynową hali udojowej - obiekt nr 3 inwestycji; w pozostałej natomiast części skarżąca podziela stanowisko WSA przyjęte za organem II instancji odnośnie rodzaju obiektów, które zostały ostatecznie zaliczone do obiektów uzasadniających wydatki możliwe do zaliczenia na poczet prawa do ulgi inwestycyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w następującym zakresie:
1) błędna wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b w zw. ust. 2 i ust. 3a oraz w zw. z art. 13d ust. 1 u.p.r. poprzez błędne przyjęcie, że:
a) podatnik nabywa prawo do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b u.p.r. w dniu wydania decyzji w tym przedmiocie, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że nabycie ulgi następuje najpóźniej w dniu zakończenia inwestycji;
b) oraz poprzez przyjęcie, że w zakresie oceny dopuszczalności zastosowania wnioskowanej ulgi, zastosowanie będzie miał stan prawny obowiązujący w dacie orzekania, nie zaś obowiązujący w latach realizacji inwestycji, a w sytuacji, gdy
– jak w niniejszej sprawie, w czasie inwestycji nastąpiła zmiana przepisów prawa
- w związku z prokonstytucyjną wykładnią przepisów prawa na tle art. 2 Konstytucji RP – zastosowanie powinny mieć przepisy sprzed nowelizacji przepisów, które miały miejsce w toku trwania inwestycji. W konsekwencji prawidłowa wykładnia powyższych przepisów, powinna prowadzić do wniosku, że dla oceny dopuszczalności zastosowania wnioskowanej ulgi zastosowanie powinien mieć stan prawny obowiązujący w dacie zakończenia inwestycji, a w przypadku jak w niniejszej sprawie, gdy zmiana stanu prawnego następuje w trakcie trwania inwestycji i nie wprowadzono odrębnych przepisów intertemporalnych, zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, stosować należy przepisy obowiązujące przed wejściem w życie nowej lub zmieniającej regulacji prawnej.
2) nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 13f u.p.r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sytuacji, gdy sprawa dotyczy ulgi inwestycyjnej związanej z wydatkami na inwestycję poniesionymi w latach 2015-2018, tj. dotyczy inwestycji rozpoczętej przed wejściem w życie art. 13f u.p.r. W konsekwencji art. 13f u.p.r. nie powinien mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego, który rozpoczął się przed jego wejściem w życie (tj. inwestycji będącej w toku na dzień 1 stycznia 2016 r.). Tym samym zastosowanie w powyższych okolicznościach sprawy art. 13f u.p.r. narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji, w tym objęte tą zasadą zasady szczegółowe: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego jak i niedziałania prawa wstecz; jednocześnie WSA błędnie ocenił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 1 i 2 u.p.r. w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. w sytuacji, gdy to właśnie powyższa regulacja powinna być podstawą rozstrzygnięć w niniejszej sprawie z uwagi na rozpoczęcie inwestycji w 2015 r.;
3) nieprawidłowe zastosowanie w sprawie w całości postanowień decyzji Komisji w sytuacji, gdy sprawa dotyczy ulgi inwestycyjnej, w ramach której inwestycja została rozpoczęta przed wejściem w życie decyzji Komisji UE; w konsekwencji decyzja Komisji UE z 4 kwietnia 2017 r. nie powinna mieć zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania, gdyż przeciwny wniosek narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji, w tym objęte tą zasadą zasady szczegółowe: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego jak i nie działania prawa wstecz. Jednocześnie WSA błędnie ocenił, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 1 i 2 u.p.r. w stanie prawnym sprzed 4 kwietnia 2017 r. w sytuacji, gdy to właśnie powyższa regulacja powinna być podstawą rozstrzygnięć w niniejszej sprawie z uwagi na rozpoczęcie inwestycji w 2015 r.;
4) błędna wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b w zw. ust. 2 i ust. 3a oraz w zw. z art. 13d ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 pkt 11 p.s.d.p.p. poprzez przyjęcie, że nabycie prawa do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, jako nabycie prawa do pomocy publicznej, uzasadnia przyjęcie, że pomoc jest udzielana w tym wypadku na podstawie decyzji deklaratoryjnej i w dniu jej wydania, co zdaniem WSA wynika z art. 13d ust. 1 u.p.r. Natomiast prawidłowa wykładania tych przepisów, gdyby nawet założyć, że ulga inwestycyjna (w szczególności w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r.) była/jest pomocą publiczną, to dzień udzielenia tej pomocy przypada na moment ziszczenia się przesłanek do jej nabycia, tj. na moment zakończenia inwestycji uprawniającej do tej ulgi oraz z uwzględnieniem stanu prawnego sprzed jego zmiany, jeśli ta - jak w niniejszej sprawie - miała miejsce w toku inwestycji (patrz zarzut pkt 2-4 powyżej);
5) błędna wykładnia art. art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b w zw. ust. 2 i ust. 3a u.p.r. w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE, poprzez przyjęcie, że w zakresie prawa pomocy nie zmieniła się sytuacja spółki, ponieważ udzielenie pomocy skarżącej nie było również dopuszczalne przed wydaniem przez Komisję decyzji z 4 kwietnia 2017 r., gdyż stałoby w sprzeczności z art. 107 ust. 1 TFUE, a więc przez przyjęcie a priori, iż ulga inwestycyjna w podatku rolnym, w zakresie objętym przedmiotem postępowania, stanowiła pomoc państwa w rozumieniu ww. art. 107 ust. 1 TFUE. Podczas gdy prawidłowa wykładania tej regulacji powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na brak przesłanki selektywności, ulga inwestycyjna nie stanowiła pomocy państwa przed 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji WSA, w wyniku powyższej błędnej interpretacji powołanych przepisów, w sposób nieprawidłowy zastosował w niniejszej sprawie art. 107 ust. 1 TFUE dla oceny przysługiwania skarżącej prawa do ulgi inwestycyjnej, uznając, że pomoc ta w świetle art. 107 ust. 1 TFUE nie była dopuszczalna wobec spółki także przed 4 kwietnia 2017 r. Tymczasem, wobec braku selektywności analizowanego środka w postaci ulgi inwestycyjnej, ulga inwestycyjna w podatku rolnym nie stanowiła pomocy publicznej przed 1 stycznia 2016 r. (tj. przed wejściem w życie art. 13f u.p.r.), w konsekwencji art. 107 ust. 1 TFUE nie miał do niej zastosowania;
6) błędna wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b w zw. ust. 2 i ust. 3a u.p.r. w zw. z art. 2 pkt 7 u.p.s.d.p.p., poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy u.p.r. nie spełniają wymogu programu pomocowego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż gdyby uznać ulgę inwestycyjną za pomoc publiczną, to powołane przepisy u.p.r. w ocenie skarżącej spełniają wymóg programu pomocowego;
7) błędna wykładnia art. 108 ust. 1 i 3 w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 lit. b tiret (i) oraz tiret (v) rozporządzenia 2015/1589 przez uznanie, że ulga inwestycyjna w podatku rolnym nawet w razie jej uznania za pomoc publiczną, nie stanowiła pomocy istniejącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż ulga ta (przy założeniu że spełniała wymogi pomocy publicznej) stanowiła pomoc istniejącą i nie wymagała notyfikacji do Komisji UE;
8) naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odebranie skarżącej prawa, które nabyła wcześniej, co godzi w wyrażoną w tym artykule zasadę demokratycznego państwa prawnego; naruszona została zasada ochrony praw nabytych i zasada niedziałania prawa wstecz; zmiany przepisów prawnych, jeżeli są dokonywane na niekorzyść podatników, nie mogą mieć zastosowania do sytuacji zaistniałych przed dniem ich wejścia w życie. Prawidłowe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP w niniejszej sprawie powinno prowadzić do wniosku, że zmiana norm prawnych po dniu nabycia przez podatnika podatku rolnego prawa do ulgi inwestycyjnej nie powinna mieć do niego zastosowania, w tym w szczególności przez pozbawienie go prawa do nabytej już ulgi w podatku rolnym;
9) dodatkowo z ostrożności podniesiono błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., przez błędne przyjęcie, że część socjalna i magazynowa w budynku inwentarskim w postaci hali udojowej (obiekt budowlany nr 3), którego m.in. dotyczy sprawa, nie zalicza się do inwentarskiego charakteru budynku i wydatki na tę część socjalną i magazynową budynku inwentarskiego nie podlegają wliczeniu do podstawy ustalenia prawa do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oraz przez niezastosowanie § 109 i § 110 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. (t.j. Dz.U.2019.1065) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy obsłudze zwierząt gospodarskich z dnia 4 sierpnia 2017 r. (Dz.U.2017.1692), w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja art. 13 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie ww. przepisów powyższych rozporządzeń, prowadzi do wniosku, że część socjalna i magazynowa obiektu inwentarskiego stanowi jego integralną część i wydatki poniesione na budowę części socjalnej i magazynowej budynku inwentarskiego stanowią podstawę do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. WSA nie poczynił odrębnych ustaleń w powyższym zakresie i nie odniósł się do powyższego zarzutu skarżącej, stąd niniejszy zarzut podnoszony jest z ostrożności, przy założeniu, że Sąd w pełni podzielił ustalenia Kolegium w powyższym zakresie, w tym z zastrzeżeniem zarzutu opisanego w pkt II.2) poniżej.
II. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to w zakresie:
1) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez WSA zarzutu nr 1) ze skargi z 6 kwietnia 2021 r. od decyzji Kolegium z 7 sierpnia 2020 r. w zakresie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., tj. przez błędne przyjęcie, że część socjalna i magazynowa w budynku inwentarskim w postaci hali udojowej (obiekt budowlany nr 3), którego m.in. dotyczy sprawa, nie zalicza się do inwentarskiego charakteru budynku i wydatki na tę część socjalną i magazynową budynku inwentarskiego nie podlegają wliczeniu do podstawy ustalenia prawa do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oraz przez niezastosowanie § 109 i § 110 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. oraz § 3 ww. rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 4 sierpnia 2017 r., w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja art. 13 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie ww. przepisów powyższych rozporządzeń, prowadzi do wniosku, że część socjalna i magazynowa obiektu inwentarskiego stanowi jego integralną część i wydatki poniesione na budowę części socjalnej i magazynowej budynku inwentarskiego stanowią podstawę do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Powyższe uniemożliwia ocenę poprawności wydanego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, w odniesieniu do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego oraz ich wykładni;
2) naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak indywidualnego i odrębnego rozpoznania sprawy objętej przedmiotem postępowania i przyjęcie w całości za własne uzasadnienia do wyroków z dwóch innych spraw prowadzonych przed WSA w Opolu a dotyczących inwestycji w K. (I SA/Op 146/21)
i w P. (I SA/Op 242/20).
W świetle tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu,
2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Jednocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 360/22, NSA postanowił zawiesić z urzędu postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej spółki do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zawisłych przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zawartych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. C-453/23.
2.4. Postanowieniem z 14 maja 2025 r. – z uwagi na wydanie przez TSUE w dniu 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 wyroku, którym rozstrzygnięto zadane pytania prejudycjalne – NSA podjął zawieszone postępowanie kasacyjne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna podlegała zatem badaniu według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
W świetle zaskarżonego wyroku oraz zarzutów skargi kasacyjnej nadal sporna pozostaje ocena, zgodnie z którą, choć skarżącej przysługiwałoby – w odpowiednim zakresie – uprawnienie do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, to jednak nie może ona z niej skorzystać, gdyż udzielenie takiej pomocy publicznej w rolnictwie spółce niebędącej mikroprzedsiębiorcą ani MŚP byłoby niedopuszczalne w świetle prawa Unii Europejskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie spełnienia przez skarżącą warunków przyznania ulgi należy stosować przepisy obowiązujące nie w latach realizacji inwestycji (2015–2018), lecz w chwili orzekania o uldze – tj. stan prawny obowiązujący w 2019 r. – w tym art. 13f ustawy o podatku rolnym (u.p.r.), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.
W konsekwencji Sąd ten przyjął, że przedmiotowa ulga stanowiła pomoc publiczną, lecz nie może być uznana za pomoc istniejącą, niewymagającą notyfikacji Komisji Europejskiej. Uznał także, że przepisy art. 13, art. 13d oraz art. 13f u.p.r. nie spełniają wymogów programu pomocowego.
Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, zmierzając do wykazania wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zarzuty te koncentrują się przede wszystkim na błędnej wykładni przepisów regulujących instytucję ulgi inwestycyjnej oraz zasady wydawania decyzji w tym przedmiocie – w powiązaniu z art. 2 pkt 7 i 11 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (u.p.s.d.p.p.) oraz art. 107 ust. 1 TFUE.
Zdaniem skarżącej, prawidłowa analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że:
1. nabycie prawa do ulgi inwestycyjnej następuje najpóźniej w dniu zakończenia inwestycji, a pomoc ta nie jest udzielana na podstawie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 13d ust. 1 u.p.r.;
2. dla oceny dopuszczalności zastosowania ulgi należy stosować stan prawny obowiązujący w dacie zakończenia inwestycji, a zmiana przepisów po tym dniu nie może pozbawiać podatnika nabytego już prawa do ulgi (w szczególności poprzez zastosowanie art. 13f u.p.r. ani postanowień decyzji Komisji UE z 4 kwietnia 2017 r. nr C(2017) 2333);
3. wobec braku selektywności ulga inwestycyjna w podatku rolnym przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie stanowiła pomocy publicznej, a nawet gdyby ją tak kwalifikować – należałoby uznać ją za pomoc istniejącą, niewymagającą notyfikacji Komisji UE.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka podniosła zarzuty dotyczące wad postępowania przed Sądem pierwszej instancji, wskazując na nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi oraz na posłużenie się w uzasadnieniu argumentacją wyroków wydanych w innych sprawach tej samej skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska prezentowanego przez skarżącą.
Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku rolnym (u.p.r.), regulującym instytucję ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:
1. budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,
2. zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) –jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych (ust. 1).
Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja, kwoty stanowiącej 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (ust. 2). Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (ust. 3). Kwota ulgi inwestycyjnej odliczana jest z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają określoną w decyzji, wydanej w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego (ust. 3a).
Z kolei, zgodnie z art. 13d u.p.r., określającym m.in. tryb stosowania powyższej ulgi, ulgę inwestycyjną stosuje się na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika (ust. 1). Do wniosku o przyznanie ulgi należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, potwierdzającymi wysokość tych wydatków (ust. 2). Ulgę tę stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek (ust. 3).
Ulga inwestycyjna uregulowana w art. 13 u.p.r. stanowi ulgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), umożliwiającą podatnikowi obniżenie kwoty podatku rolnego do zapłaty. Ma ona charakter stymulacyjny – jest swoistym bodźcem lub wynagrodzeniem za poniesione przez podatnika wydatki inwestycyjne. Stanowi zachętę stosowaną przez ustawodawcę w celu modernizacji gospodarstw rolnych, zwiększenia ich efektywności, dostosowania do standardów krajowych i unijnych oraz podniesienia konkurencyjności w sektorze rolnym.
Na podstawie przepisów art. 13 u.p.r. można wyróżnić następujące warunki zastosowania tej ulgi:– ulga dotyczy należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, której dotyczy inwestycja;– dokonana inwestycja musi mieścić się w katalogu określonym w art. 13 ust. 1 u.p.r.;– ulga przyznawana jest po zakończeniu inwestycji;– ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat.
Podkreślenia wymaga, że spełnienie powyższych warunków kreuje po stronie podatnika jedynie uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej, nie zaś samo prawo do jej zastosowania. Do skorzystania z ulgi konieczne jest bowiem:
1. Złożenie przez podatnika wniosku – przed upływem terminu do zastosowania ulgi – zawierającego zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, potwierdzającymi wysokość tych wydatków. Co istotne, ulga – jak każda ulga podatkowa – stanowi uprawnienie, a nie obowiązek podatnika, wobec czego to od jego woli zależy, czy i kiedy złoży wniosek.
2. Wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej kwotę przyznanej ulgi podatkowej.
Przyjmuje się, że decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi ma charakter deklaratoryjny, o czym świadczy użycie w art. 13 ust. 3a u.p.r. sformułowania wskazującego, iż organ określa kwotę przyznanej ulgi. Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej, które utożsamia moment powstania prawa do ulgi inwestycyjnej z sytuacją opisaną w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. W tym ostatnim przepisie to ustawodawca wyraźnie wskazał moment powstania obowiązku podatkowego natomiast brak jest jakichkolwiek przesłanek aby prawo do uzyskania ulgi podatkowej interpretować w kontekście momentu powstania zobowiązania podatkowego.
Nie można na tej podstawie wywodzić, że wydanie decyzji w przedmiocie przyznania ulgi powinno następować wyłącznie według stanu prawnego obowiązującego w chwili zakończenia inwestycji. Jak wskazano powyżej, w przypadku ulgi inwestycyjnej ani rozpoczęcie, ani prowadzenie, ani samo zakończenie inwestycji nie daje podatnikowi automatycznego prawa do obniżenia podatku o 25% poniesionych wydatków. Dopiero decyzja organu podatkowego ostatecznie potwierdza to prawo i precyzuje jego kwotowy wymiar.
W związku z tym, przy wydawaniu decyzji w przedmiocie ulgi, dokonując oceny dopuszczalności jej zastosowania – a więc badając jej uwarunkowania przedmiotowo-podmiotowe – organ podatkowy nie może kierować się wyłącznie przepisami obowiązującymi w czasie realizacji inwestycji lub w chwili jej zakończenia. Najbardziej relewantny jest stan prawny obowiązujący w dacie orzekania, zwłaszcza że w odniesieniu do podatników będących przedsiębiorcami organ zobligowany jest do uwzględnienia nie tylko przepisów prawa krajowego, lecz także regulacji unijnych.
W konsekwencji za zasadne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były zobowiązane uwzględnić nie tylko regulacje wynikające z art. 13 u.p.r. (którego brzmienie zostało zmienione po raz ostatni z dniem 1 stycznia 2009 r.), lecz także przepisy art. 13f ust. 1 u.p.r., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.
Zgodnie z powołanym przepisem, ulga, o której mowa w art. 13 u.p.r., stanowi:
1. pomoc na inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne w gospodarstwach rolnych, powiązaną z produkcją podstawową produktów rolnych, zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznającym niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 193 z 1.07.2014, s. 1), lub
2. pomoc udzielaną w ramach programu pomocowego notyfikowanego Komisji Europejskiej.
Z brzmienia art. 13f ust. 1 u.p.r. jednoznacznie wynika, że przepis ten obejmuje ulgę inwestycyjną, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r. Należy zauważyć, iż art. 13f został wprowadzony do ustawy o podatku rolnym na mocy art. 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1045 ze zm.). W odniesieniu do tej regulacji ustawodawca nie przewidział przepisów intertemporalnych, albowiem – wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nowych rozporządzeń Komisji UE dotyczących stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis oraz pomocy de minimis w sektorze rolnym – konieczne było pilne dostosowanie krajowych regulacji, tak aby umożliwić podatnikom stosowanie ulg i zwolnień zgodnie z wymogami prawa unijnego oraz zapewnić organom podatkowym podstawę prawną do udzielania pomocy publicznej (por. uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej).
Zatem przepis art. 13f ust. 1 u.p.r. ma zastosowanie we wszystkich sprawach dotyczących udzielenia ulgi inwestycyjnej rozstrzyganych po dniu 1 stycznia 2016 r.
Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, zastosowanie powyższego przepisu w niniejszej sprawie nie może być uznane za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz niedziałania prawa wstecz.
Wobec tego, że wnioskowana ulga inwestycyjna stanowi pomoc publiczną, w sprawie znajdują zastosowanie również przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (u.p.s.d.p.p.).
Rację ma Sąd I instancji, który – odwołując się do definicji zawartej w art. 2 pkt 11 u.p.s.d.p.p. – wskazał, że przez dzień udzielenia pomocy należy rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do jej otrzymania. W sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – pomoc udzielana jest na podstawie decyzji deklaratoryjnej, dzień udzielenia pomocy należy utożsamiać z dniem wydania tej decyzji, co wynika z art. 13d ust. 1 u.p.r.
Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.s.d.p.p., ilekroć w ustawie jest mowa o dniu udzielenia pomocy – należy przez to rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do jej otrzymania, a w przypadku, gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji:
a) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, z zastrzeżeniem lit. b,
b) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego – w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym,
c) dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych – w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.
Analiza treści powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wiąże pojęcie "dnia udzielenia pomocy" z dwoma sposobami jej przyznania: na podstawie decyzji lub aktu normatywnego niewymagającego wydania decyzji. W tym drugim przypadku ustawodawca precyzyjnie określił moment, w którym znana jest wartość udzielonej pomocy.
W konsekwencji – mając na uwadze treść art. 13 ust. 1–3a oraz art. 13d ust. 1 u.p.r. – brak jest podstaw do przyjęcia, że "dzień udzielenia pomocy" (tj. ulgi inwestycyjnej) przypada na moment zakończenia inwestycji uprawniającej do tej ulgi, a nie na dzień wydania decyzji w tym przedmiocie. To bowiem decyzja organu podatkowego jednoznacznie określa wysokość i moment powstania prawa do ulgi.
Zgodzić się także należy z Sądem I instancji, który trafnie podzielił stanowisko organu podatkowego, że przepisy art. 13, 13d i 13f u.p.r. nie ustanawiają programu pomocowego.
W myśl art. 2 pkt 7 u.p.s.d.p.p., przez program pomocowy należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki określone w art. 1 lit. d rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Zgodnie z tym przepisem, program pomocowy oznacza każde działanie, na którego podstawie – bez konieczności wprowadzenia dalszych środków wykonawczych – można dokonać wypłat pomocy indywidualnej na rzecz przedsiębiorstw określonych w sposób ogólny i abstrakcyjny, a także każde działanie, na którego podstawie pomoc, niezwiązana z konkretnym projektem, może zostać przyznana jednemu lub kilku przedsiębiorstwom na czas nieokreślony i/lub w nieokreślonej kwocie.
Programy pomocowe są zatem aktami normatywnymi (np. ustawami lub rozporządzeniami), które określają podstawy prawne przyznawania wsparcia przedsiębiorcom oraz zasady i warunki jego udzielania, w tym: krąg beneficjentów, formę wsparcia (np. dotacja, rozłożenie na raty, gwarancja, poręczenie), przeznaczenie (np. na szkolenia, badania i rozwój, ochronę środowiska, restrukturyzację), organy udzielające pomocy, maksymalną jej wysokość, okres obowiązywania programu, warunki dopuszczalności, tryb udzielania i realizacji pomocy, a także zasady monitorowania i ewaluacji programu oraz obowiązki zwrotu pomocy wykorzystanej niezgodnie z warunkami.
Ponadto, zanim dany program pomocowy zacznie obowiązywać, wymaga on – zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE – zgłoszenia Komisji Europejskiej i uzyskania jej akceptacji, chyba że chodzi o program pomocy de minimis lub program objęty wyłączeniem grupowym, które nie wymagają akceptacji Komisji, a jedynie zgłoszenia Prezesowi UOKiK i uzyskania jego opinii (art. 7 ust. 3 i art. 12 ust. 1 u.p.s.d.p.p.). Pomoc udzielana indywidualnym przedsiębiorcom na podstawie zaakceptowanego przez Komisję programu pomocowego nie podlega już odrębnej notyfikacji, chyba że Komisja Europejska zażąda tego w decyzji akceptującej program.
Niewątpliwie regulacje przyjęte w przepisach art. 13, art. 13d i art. 13f u.p.r. nie są na tyle wyczerpujące i szczegółowe, aby można było uznać, że spełniają wymogi pozwalające na zakwalifikowanie ich jako programu pomocowego w rozumieniu art. 2 pkt 7 u.p.s.d.p.p. Jedynie bowiem art. 13f u.p.r. zawiera przepis należący do sfery prawa pomocy publicznej, natomiast art. 13 i art. 13d u.p.r. (stanowiące podstawę do przyznania ulgi podatkowej, tj. pomocy publicznej) regulują wyłącznie zagadnienia podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za niezasadne zarzuty skarżącej sformułowane w pkt I ppkt 1, 2, 4, 6 i 8 petitum skargi kasacyjnej.
W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty ujęte w pkt I ppkt 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem składu orzekającego, w okolicznościach niniejszej sprawy – w której dopuszczalność przyznania pomocy de minimis w formie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym była wykluczona na podstawie art. 13f ust. 1 pkt 1–2 u.p.r. oraz art. 6 ust. 2 u.p.s.d.p.p., a także wobec treści wniosku spółki, z którego wynika, iż ubiega się ona o pomoc w rolnictwie inną niż pomoc de minimis – zasadne i celowe było przeanalizowanie przez organy dopuszczalności udzielenia wnioskowanej pomocy w świetle decyzji Komisji (UE) C(2017) 2322 z dnia 4 kwietnia 2017 r. dotyczącej programu pomocowego SA.41773 (2015/N), przewidującego zastosowanie środka pomocy w postaci ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym dla dużych przedsiębiorstw.
Niewątpliwie bowiem – co trafnie podniósł Sąd I instancji – obowiązek uwzględniania powyższej decyzji wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 288 TFUE oraz art. 107 ust. 1 TFUE. Uprawniona była również dokonana na tej podstawie ocena, zgodnie z którą badana pomoc nie realizowałaby wymogu tzw. efektu zachęty (wytyczne pkt 66), albowiem przedsiębiorstwo podjęło zaplanowaną działalność mimo braku programu pomocowego. Nie jest też możliwe uzyskanie pomocy publicznej na podstawie tego programu pomocowego w odniesieniu do wydatków poniesionych przed jego wdrożeniem, gdyż przewidziane w tym zakresie regulacje nie wywołują skutków wstecz – tj. przed dniem wydania decyzji Komisji.
Podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 TFUE określa, jakie środki uznaje się za pomoc państwa w prawie Unii Europejskiej. Uznanie danego środka za pomoc państwa nie zależy ani od nazwy wsparcia nadanej przez państwo członkowskie, ani od subiektywnej oceny Komisji Europejskiej. Ma ono charakter obiektywny i powinno być interpretowane w oparciu o elementy faktyczne (por. wyrok TSUE w sprawie C-487/06 P British Aggregates, pkt 111). Trybunał Sprawiedliwości wyróżnił w definicji pomocy państwa następujące zasadnicze elementy: a) korzyść, b) selektywność, c) zasoby państwowe, d) wpływ na handel między państwami członkowskimi (zob. B. Kurcz [w:] Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90–222), red. K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Warszawa 2012, art. 107).
Korzyść należy rozumieć szeroko – jako uprzywilejowanie o charakterze gospodarczym. Może ona polegać zarówno na przyznaniu subwencji czy dotacji, jak i na zwolnieniu z określonych świadczeń (np. socjalnych lub podatkowych). Korzyścią jest zatem to, co przedsiębiorstwo uzyskuje w związku z przyznaniem pomocy. Punktem odniesienia przy ustalaniu korzyści jest funkcjonowanie samego przedsiębiorstwa, a nie jego konkurentów. Korzyść przyznana jednemu przedsiębiorstwu lub określonej grupie przedsiębiorstw musi mieć charakter selektywny, aby mogła zostać zakwalifikowana jako pomoc państwa.
W ramach testu selektywności zestawia się przyznaną korzyść z "charakterem i strukturą systemu" – np. podatkowego, w przypadku ulg podatkowych (por. B. Kurcz, ibidem). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 października 2021 r. w sprawie C-50/19 (pkt 28):
"Jeśli chodzi o warunek dotyczący selektywności korzyści, nierozerwalnie związany z kwalifikacją środka jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że warunek ten wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego sporny środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się – w świetle celu przyświecającego temu systemowi – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, a tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne."
Komisja w decyzji z 4 kwietnia 2017 r. C(2017) 2322 wskazała, iż program pozwalający na zastosowanie środka pomocy w postaci ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym dla dużych przedsiębiorstw przynosi korzyść jego beneficjentom. Korzyść ta przyznawana jest przy użyciu zasobów państwowych – w formie ulgi podatkowej. Program można przypisać państwu (motyw 7), a korzyść ta jest przyznawana jedynie niektórym przedsiębiorstwom (motyw 10). Zgodnie z orzecznictwem TSUE sam fakt, że pozycja konkurencyjna przedsiębiorstwa jest wzmocniona w porównaniu z innymi podmiotami wskutek przyznania mu korzyści gospodarczej, która nie wystąpiłaby w normalnym toku działalności, oznacza potencjalne zakłócenie konkurencji.
Z tych względów za uprawnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który wskazał na brak podstaw do uwzględnienia argumentacji spółki, jakoby ulga inwestycyjna w podatku rolnym nie stanowiła pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE.
Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, decyzja Komisji dopuszcza zastosowanie opisanego w niej programu pomocowego SA.41773 (2015/N) wyłącznie do inwestycji rozpoczętych po jej wydaniu, a zatem nie zmienia sytuacji prawnej spółki, która zrealizowała inwestycję w latach 2015–2018. Decyzja ta zalicza pomoc przyznaną na podstawie tego programu do kategorii wyjątku, o którym mowa w art. 107 ust. 3 lit. c TFUE (pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub regionów). Pomoc przyznana bez spełnienia wymogów programu pomocowego stanowi pomoc niezgodną z prawem w rozumieniu art. 1 lit. f rozporządzenia nr 2015/1589 – tj. pomoc wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE (obowiązku notyfikacji).
W konsekwencji, również na gruncie prawa pomocy publicznej nie uległa zmianie sytuacja spółki, gdyż udzielenie jej pomocy nie jest dopuszczalne ani obecnie, ani nie było dopuszczalne przed wydaniem przez Komisję decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r., gdyż pozostawałoby w sprzeczności z art. 107 ust. 1 TFUE.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu ujętego w pkt I ppkt 7 skargi kasacyjnej, opartego na twierdzeniu skarżącej, iż w razie przyjęcia, że ulga inwestycyjna w podatku rolnym przed dniem 1 stycznia 2016 r. stanowiła pomoc publiczną, należałoby uznać ją za "pomoc istniejącą" na dzień 1 maja 2004 r., niewymagającą notyfikacji Komisji Europejskiej.
Stosownie do art. 1 lit. b rozporządzenia 2015/1589, "istniejąca pomoc" oznacza m.in.:
(i) wszelką pomoc istniejącą przed wejściem w życie TFUE w poszczególnych państwach członkowskich (...);(ii) pomoc dozwoloną przez Komisję lub Radę;
(iii) pomoc uznaną za dozwoloną na podstawie art. 4 ust. 6 rozporządzenia (WE) nr 659/1999 (...);(iv) pomoc uznaną za istniejącą na podstawie art. 17 niniejszego rozporządzenia;
(v) pomoc, która w momencie wprowadzenia nie stanowiła pomocy, a w okresie późniejszym stała się nią z uwagi na rozwój rynku wewnętrznego bez zmian ze strony państwa członkowskiego.
Przy czym, zgodnie z ust. 1 i 2 pkt 3 ("Polityka konkurencji") załącznika nr IV ("Załącznik IV. Wykaz, o którym mowa w artykule 22 Aktu Przystąpienia") aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2003.236.33 ze zm.),"Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską: tytuł VI rozdział 1 – Reguły konkurencji
1. Następujące programy pomocowe lub pomoc indywidualna, wprowadzone w życie w nowych Państwach Członkowskich przed dniem przystąpienia i mające nadal zastosowanie po tym dniu, zostaną uznane w dacie przystąpienia za istniejącą pomoc w rozumieniu art. 88 ust. 1 Traktatu WE:(a) środki pomocowe wprowadzone w życie przed dniem 10 grudnia 1994 r.; (b) środki pomocowe wymienione w dodatku do niniejszego załącznika (zob. Dz.U.C 227 E z 23.9.2003, s. 2);(c) środki pomocowe, które przed dniem przystąpienia zostały uznane przez organ nadzorujący pomoc państwa w nowych Państwach Członkowskich za zgodne z dorobkiem, i w stosunku do których Komisja – zgodnie z procedurą przewidzianą w ust. 2 – nie zgłosiła sprzeciwu w związku z istnieniem poważnych wątpliwości co do zgodności tych środków ze wspólnym rynkiem.
Wszystkie środki, mające nadal zastosowanie po dniu przystąpienia, które stanowią pomoc państwa, a które nie spełniają powyżej określonych warunków, zostaną uznane w dniu przystąpienia za nową pomoc państwa dla celów stosowania art. 88 ust. 3 Traktatu WE.
2. W zakresie, w jakim Państwo Członkowskie zamierza przedstawić Komisji do badania środek pomocowy w ramach procedury określonej w ust. 1 lit. c), dostarcza ono regularnie Komisji:(a) wykaz istniejących środków pomocowych, które zostały ocenione przez krajowy organ nadzorujący pomoc państwa i uznane przez ten organ za zgodne z dorobkiem; oraz
(b) wszelkie pozostałe informacje niezbędne dla oceny zgodności środka pomocowego, który ma być przedmiotem badania,zgodnie z określonym formatem sprawozdawczości dostarczonym przez Komisję.
Jeżeli Komisja nie wyrazi sprzeciwu w stosunku do istniejącego środka pomocowego w związku z poważnymi wątpliwościami co do jego zgodności ze wspólnym rynkiem w ciągu trzech miesięcy od dnia otrzymania kompletnej informacji dotyczącej tego środka pomocowego lub od dnia otrzymania oświadczenia nowego Państwa Członkowskiego, w którym informuje ono Komisję, iż uznaje informacje przekazane za kompletne – ponieważ żądane dodatkowe informacje nie są dostępne lub zostały już przekazane – uważa się, iż Komisja nie zgłosiła sprzeciwu w tym zakresie.
Wszelkie środki pomocowe zgłoszone Komisji zgodnie z procedurą opisaną w ust. 1 lit. c) przed dniem przystąpienia stanowią przedmiot powyższej procedury, niezależnie od faktu, iż w okresie badania nowe Państwo Członkowskie, którego badanie dotyczy, stało się już członkiem Unii."
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz organu podatkowego, że przepisy podatkowe regulujące ulgę inwestycyjną w podatku rolnym nie spełniają żadnego z kryteriów wymienionych w art. 1 lit. b rozporządzenia 2015/1589. W szczególności, przepisy ustawy o podatku rolnym nie ustanawiają programu pomocowego ani też stronie nie udzielono pomocy indywidualnej. Nie ma zatem podstaw do uznania omawianej ulgi za pomoc istniejącą w rozumieniu wskazanego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt II.1 i 2, dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które powinien był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., II GSK 326/25).
Z kolei, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony jedynie w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub gdy sąd nie wskazał w uzasadnieniu stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Analiza treści zaskarżonego wyroku nie potwierdza, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest podstaw do przyjęcia, że orzekając w sprawie Sąd I instancji przekroczył jej granice lub nie zauważył naruszeń prawa, które był obowiązany uwzględnić z urzędu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane ustawowo elementy i poddaje się kontroli instancyjnej.
Nie mogą tej oceny podważyć okoliczności podnoszone przez skarżącą, jakoby Sąd I instancji:– nie rozpoznał zarzutu naruszenia prawa materialnego, odnoszącego się do przyjęcia przez organ podatkowy, że część socjalna i magazynowa budynku inwentarskiego w postaci hali udojowej (obiekt budowlany nr 3) nie zalicza się do inwentarskiego charakteru budynku i wydatki na tę część nie podlegają wliczeniu do podstawy ustalenia prawa do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym;
– "przyjął za własne" uzasadnienia wyroków zapadłych w dwóch innych sprawach prowadzonych wobec skarżącej.
Należy podkreślić, że w badanej sprawie, wobec stwierdzenia, iż – z uwagi na regulacje prawa Unii Europejskiej – skorzystanie przez spółkę z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w ogóle byłoby niemożliwe, kwestia, czy dokonane przez nią inwestycje mieszczą się w katalogu przewidzianym w art. 13 ust. 1 u.p.r., miała charakter wtórny (a maiore ad minus) i pozostawała bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Z kolei odwołanie się przez WSA do dwóch innych wyroków zapadłych wobec skarżącej w analogicznym stanie prawnym było w pełni uzasadnione i nie może być poczytywane za brak indywidualnego oraz odrębnego rozpoznania niniejszej sprawy.
W konsekwencji, wobec braku zasadności któregokolwiek z zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – skargę oddalił.
/-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski /-/ A. Sokołowska