III FSK 354/25

III FSK 354/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Bd 676/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 44
art. 33 ust. 4
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 1, art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. art. 306b § 1 i § 2 o.p. oraz 306c o.p. oraz art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 676/24 w sprawie ze skargi R. sp.k. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2024 r. nr 0401-IEW.407.1.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dawniej: R. sp.k. z siedzibą w O.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 676/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. sp. k. z siedzibą w O. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lipca 2024 r., nr 0401-IEW.407.1.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Spółka wnioskiem z 30 listopada 2023 r. wystąpiła o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis o żądanej treści wynikającej z pierwotnego zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. oraz uznanie za niebyłe lub unieważnienie późniejszego zaświadczenia z 8 listopada 2023 r.
Postanowieniem z 29 kwietnia 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oraz uznania za niebyłe lub unieważnienia zaświadczenia z 8 listopada 2023 r.
Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 26 lipca 2024 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że z akt sprawy wynika, iż D. sp. z o.o. w dniu 14 grudnia 2016 r. wystawiła stronie fakturę VAT dokumentującą przedpłatę 30% na wtryskarkę na kwotę netto 78.298,26 zł (całkowita kwota brutto 321.022,87 zł). Fakturę wystawiono w związku z umową sprzedaży zawartą w dniu [...]. Wnioskiem z 9 stycznia 2017 r. skarżąca zwróciła się do NUS w Bydgoszczy o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z poniesionymi wydatkami z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: ZFRON). Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, środki ZFRON zostały wydatkowane w myśl § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1145, ze zm., dalej: rozporządzenie), tj. na Indywidualny Program Rehabilitacji Osoby Niepełnosprawnej (dalej: IPR) pracownika zakładu pracy chronionej. Rozpatrując wniosek, NUS w Bydgoszczy zaświadczeniem z 11 stycznia 2017 r. poświadczył, że pomoc udzielona 14 grudnia 2016 r. o wartości 78.298,29 zł, stanowiąca równowartość 17.639,10 euro stanowi pomoc de minimis. Następnie, w dniu 8 września 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) z prośbą o weryfikację zgodności wystawionego zaświadczenia o pomocy de minimis dotyczącego wydatku dokonanego ze środków ZFRON, który został zakwestionowany przez DIAS w Bydgoszczy w sprawozdaniu z audytu z 24 września 2020 r. przeprowadzonego w spółce w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2016 r. oraz prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON w 2016 r. Jak wynikało ze sprawozdania z audytu dokonany przez spółkę wydatek w postaci zaliczki na wtryskarkę nie stanowił wydatku, o którym mowa w przepisach rozporządzenia oraz nie miał na celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, zatem nie spełniał warunku § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia uprawniającego zakład pracy do jego realizacji w ramach IPR. Według audytorów dokonano zakupu wtryskarki z wyposażeniem, w istocie standardowym, przewidzianym dla danego modelu wtryskarki, a nie wskazującym, aby było ono związane z konkretnymi schorzeniami osoby niepełnosprawnej. Wskazano, że wtryskarka może być obsługiwana zarówno przez osoby niepełnosprawne, jak i pełnosprawne w identyczny sposób. W związku z powyższym audytorzy negatywnie, tj. jako niezgodne z przeznaczeniem, ocenili wydatkowanie z ZFRON środków finansowych przeznaczonych na zakup wtryskarki na podstawie przedstawionej faktury na zaliczkę w kwocie 78.298,26 zł. Według audytorów środki te, stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 44, z późn. zm., dalej: u.r.z.s.) winny zostać zwrócone na konto ZFRON, a dodatkowo spółkę należy zobowiązać do wpłaty na konto PFRON 30% tych środków, tj. kwoty 23.489,47 zł, jako dodatkowej kwoty za nieterminowe przekazanie środków do PFRON. Decyzją z 27 marca 2024 r. organ określił stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za 2020/09 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 23.489 zł. W ww. decyzji potwierdzono, że inwestycja związana z zakupem nowszej generacji wtryskarki nie może stanowić podstawy do obciążenia rachunku ZFRON. Mając powyższe na uwadze, NUS w Bydgoszczy wystawił korektę zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. Wydane przez organ nowe zaświadczenie z 8 listopada 2023 r. skorygowało zaświadczenie o pomocy de minimis do kwoty 0 euro. Uwzględniając powyższe ustalenia, DIAS w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w postanowieniu z 29 kwietnia 2024 r.
Na powyższe rozstrzygnięcie DIAS w Bydgoszczy spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia oraz skorygowanego zaświadczenia o pomocy de minimis z 8 listopada 2023 r., jako rażąco naruszających prawo i wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie poprzedzającego postanowienia z 29 kwietnia 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: (1) § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 12 lit. e w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 33 ust. 4 u.r.z.s. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów powodujące utrzymanie w mocy przez organ postanowienia NUS w Bydgoszczy wskazującego, że spółka wydatkowała środki ZFRON z naruszeniem przepisów prawa, co spowodowało unieważnienie i skorygowanie zaświadczenia de minimis z 2017 r.; (2) art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) w zw. z art. 306b § 2 o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 702, dalej: u.p.p.), przez uznanie bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, że dokument w postaci sprawozdania z audytu KAS jest podstawą unieważnienia i skorygowania zaświadczenia de minimis z 2017 r. do kwoty 0 zł w sytuacji, gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy, nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego. Takie działanie organu powinno skutkować stwierdzeniem nieważności czynności dokonanych przez organ, zgodnie z art. 247 § pkt 2 i 3 o.p.; (3) art. 306a w zw. z art. 306b § 2 w zw. z art. 306c o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 i 3a u.p.p. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 12 lit. e rozporządzenia przez wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy spełnieniu przez spółkę wymaganych przepisami prawa warunków do uzyskania takiego zaświadczenia i nie uwzględnienia specyfiki i charakteru postępowania w zakresie wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis w ramach przepisów o wydatkowaniu pomocy publicznej, m.in. przez odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis wyłącznie na podstawie sprawozdania z audytu KAS; (4) § 9 ust. 1 rozporządzenia przez stwierdzenie nieważności i skorygowanie zaświadczeń o pomocy de minimis z 2017 r. w sytuacji, gdy spółka spełniła określony przepisami rozporządzenia warunek uznania pomocy jako pomocy de minimis - uzyskując zaświadczenie o pomocy de minimis wydane przez właściwy organ podatkowy; (5) art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 82b o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 i 3a u.p.p. w zw. z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 u.r.z.s. przez działania organów administracji w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe polegające na tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wpłat na PFRON, przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, występuje z pismem (w nieprzewidzianym przepisami trybie) do organu udzielającego pomocy publicznej, który 6 lat wcześniej wydał zaświadczenie o pomocy de minimis, z prośbą o jego weryfikację, bazując na ocenie wyrażonej w sprawozdaniu z audytu, które będzie, tak jak i zaświadczenie o pomocy de minimis, stanowiło dowód w postępowaniu w sprawie wpłat na PFRON, i uznaniu przez ten organ, że taki wniosek upoważniał do skorygowania zaświadczenia de minimis z 2017 r.; (6) art. 127, art. 128 o.p. w zw. z art. 5 ust. 3a u.p.p. polegającą na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis i jego "wyzerowaniu" w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadę trwałości decyzji podatkowych; (7) art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. w zw. z art. 187, art. 191 o.p. w zw. z art. 306k o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzenia postępowania, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia podstawy prawnej wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, złożonego w następstwie wydania korekty zaświadczenia o pomocy de minimis oraz stwierdzenia nieważności zaświadczenia pierwotnego oraz nie uwzględnienia przez organ dowodów przekazanych we wniosku z 30 listopada 2023 r., tj. stanowiska Prezesa UOKiK z 7 listopada 2023 r. oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego cytowanego w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżone postanowienie, we wskazanym na wstępie orzeczeniu wskazał, że jedną z kluczowych zasad postępowania jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zasada przekonywania nie została w sprawie zrealizowana, gdyż organ pominął milczeniem twierdzenia strony. Nadto wskazał, że uzasadnienie postanowienia, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ nie wyjaśnił, czy ze względu na upływ czasu od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. był uprawniony do dokonania jego korekty. Sąd zauważył, że korekta jest wynikiem nieprawidłowego - według organu - wydatkowania przez stronę środków z ZFRON na zakup wtryskarki. Jednocześnie organ stwierdził, że środki te powinny zostać zwrócone, i że do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z.s. stosuje się przepisy o.p. Wynika to wprost z art. 49 ust. 1 u.r.z.s. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do obydwu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z.s. ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W tym kontekście zarzut strony co do braku możliwości skorygowania zaświadczenia po upływie 6 lat od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżone postanowienie, w ocenie Sądu, nie zawiera także wywodu, w którym organ odniósłby się do zarzutu spółki, że dopiero prawomocna decyzja Prezesa Zarządu PFRON z 27 marca 2024 r. może być podstawą do korekty zaświadczenia de minimis. Zdaniem Sądu, brak odniesienia się do powyższych zarzutów strony uniemożliwia prawidłową kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ.
Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. art. 306b § 1 i § 2 o.p. oraz 306c o.p. oraz art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, na skutek przyjęcia że organ naruszył wskazane przepisy o.p w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób prawidłowy odmówił wydania skarżącej wnioskowanego przez nią zaświadczenia i prawidłowo w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił i uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, bowiem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie było podstaw do uwzględnienia wniosku spółki o wydanie zaświadczenia, o żądanej przez nią treści - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności: dokumentacja załączona do wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis z 30 listopada 2023 r. oraz 9 stycznia 2017 r., w świetle sprawozdania z audytu DIAS w Bydgoszczy z 24 września 2020 r. oraz decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 27 marca 2024 r. świadczył o tym, że środki z ZFRON przeznaczone przez skarżącą na zakup wtryskarki zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem co zostało szeroko w zaskarżonym postanowieniu zaprezentowane, a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 o.p. w zw. z art. 124, art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306 a § 3 o.p. oraz 306c o.p. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy poprzez nakazanie przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia przedawnienia zobowiązań, o których stanowi art. 33 ust. 4a u.r.z.s. W ocenie Sądu, organ "nie wyjaśnił, czy ze względu na upływ czasu od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 roku, był uprawniony do dokonania jego korekty", podczas gdy organ był uprawniony wyłącznie do weryfikacji postanowienia NUS w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia, a nie samego zaświadczenia NUS w Bydgoszczy z 8 listopada 2023 r., które zostało wydane z urzędu na podstawie art. 5 u.p.p. - co doprowadziło w konsekwencji Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 o.p., w zw. z art. 124, art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306a § 3 o.p. oraz 306c o.p. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic postępowania wyjaśniającego wyznaczonego przez przepis art. 306b § 2 o.p., poprzez nakazanie przez Sąd pierwszej instancji "zbadania czy ze względu na upływ czasu od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 roku, organ był uprawniony do dokonania jego korekty", w sytuacji gdy organ był wyłącznie uprawniony do weryfikacji postanowienia NUS w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia, a nie samego zaświadczenia NUS w Bydgoszczy z 8 listopada 2023 r., które zostało wydane z urzędu na podstawie art. 5 u.p.p., na które adresatowi zaświadczenia nie przysługują żadne środki zaskarżenia w trybie administracyjnym, zaświadczenie NUS w Bydgoszczy z 8 listopada nie jest zaskarżonym aktem administracyjnym, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. nie jest także czynnością bądź aktem dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), w konsekwencji względem czynności wydania zaświadczenia (korekty) de minimis z 8 listopada 2023 r. nie przysługuje żaden tryb otwierający jej adresatowi drogę sądowoadministracyjną, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nakazanie przez WSA w Bydgoszczy badania kwestii zgodności z prawem korekty zaświadczenia z 2023 r. w zakresie jak powyżej wskazano, wykracza poza granice sprawy i jest zbędna do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, która podlegała kontroli WSA w Bydgoszczy, co doprowadziło w konsekwencji Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie DIAS w Bydgoszczy nie naruszało przepisów art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 4a w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, z uwagi na nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów względem czynności wydania zaświadczenia (korekty) de minimis z 8 listopada 2023 r., podczas gdy od korekty zaświadczenia wydanego z urzędu nie przysługuje środek odwoławczy przed organami administracyjnymi i korekta nie może być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym; co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nakazanie przez WSA w Bydgoszczy badania kwestii zgodności z prawem korekty zaświadczenia z 2023 r. w zakresie jak powyżej wskazano wykracza poza granice sprawy i jest zbędna do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie która podlegała kontroli WSA w Bydgoszczy, co doprowadziło w konsekwencji Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie DIAS w Bydgoszczy nie naruszało przepisów art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 124, art. 219 w zw. z art. 210 § 4 z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że zaskarżone postanowienie nie zawierało wywodu, w którym organ odniósłby się do kwestii i, że dopiero prawomocna decyzja Prezesa Zarządu PFRON z 27 marca 2024 r. może być podstawą do korekty zaświadczenia de minimis co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło w konsekwencji Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie DIAS w Bydgoszczy nie naruszało przepisów art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p.;
6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 32 p.p.s.a. oraz art. 138 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi w stosunku do innego podmiotu niż strona skarżąca oraz zamieszczenia w sentencji wyroku podmiotu, który nie był stroną postępowania przed DIAS w Bydgoszczy oraz strona postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi R. sp.k., na postanowienie DIAS w Bydgoszczy z 26 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wyroku w stosunku do innego podmiotu niż skarżąca, nie mającego zdolności procesowej w tym konkretnym postępowaniu a tym samym spowodowało to brak rozstrzygnięcia względem skarżącej i w efekcie wywiera istotny wpływ na wynik sprawy;
7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., art. 32 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez błędne zasądzenie od organu na rzecz podmiotu nie będącego stroną postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi R. sp.k., na postanowienie DIAS w Bydgoszczy z 26 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 100 zł, powyższe nie zostało również w żaden sposób uzasadnione przez orzekający w sprawie Sąd, co dodatkowo uniemożliwia kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia i w efekcie wywiera istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;
2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;
3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zrzekając się jednocześnie rozprawy.
Postanowieniem z 11 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku w zakresie strony skarżącej.
Pismem z 5 marca 2025 r. skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną organu. Pismem z 16 czerwca 2025 r. skarżąca złożyła dodatkowe uzasadnienie do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
Zarządzeniem z 2 lipca 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, w oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Pismem z 2 września 2025 r. spółka przedłożyła ponownie dodatkowe uzasadnienie do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy, że w zaskarżonym postanowieniu organ był uprawniony wyłącznie do weryfikacji postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia. Nie miał natomiast podstaw do oceny zgodności z prawem wystawionej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy korekty zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. oraz wydanego nowego zaświadczenia z 8 listopada 2023 r., które skorygowało zaświadczenie o pomocy de minimis do kwoty 0 euro.
Podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia było stwierdzenie przez WSA w Bydgoszczy, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie odniósł się do zarzutów strony zawartych w zażaleniu. Jak wskazano, organ nie wyjaśnił, czy ze względu na upływ czasu od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. był uprawniony do dokonania jego korekty. Zaskarżone postanowienie nie zawiera także wywodu, w którym organ odniósłby się do zarzutu spółki, że dopiero prawomocna decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 27 marca 2024 r. może być podstawą do korekty zaświadczenia de minimis. Obie przyczyny uchylenia dotyczą zatem braku oceny zgodności z prawem korekty zaświadczenia wystawionej 8 listopada 2023 r.
Wskazana korekta zaświadczenia została wydana na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p.p. Stosownie do tej regulacji, w przypadku gdy wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, podmiot udzielający pomocy, w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia tego faktu, wydaje nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, w którym wskazuje właściwą wartość pomocy oraz stwierdza utratę ważności poprzedniego zaświadczenia. Przepis art. 5 ust. 3 stanowi natomiast, że podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.
Z kolei w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o odmowie wydania zaświadczenia, które zostało wydane w odpowiedzi na wniosek strony, na podstawie art. 306a o.p. oraz art. 5 ust. 3 u.p.p.p. Jak stanowi art. 306a § 3 o.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie do treści art. 306b § 1 o.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w art. 306b § 2 o.p. ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1118/23, że wydane na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p.p. nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest innym niż określone w pkt 1-3 aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wskazuje na to charakter prawny korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, w szczególności fakt, że korekta ta ma charakter władczy i rozstrzyga indywidualną sprawę konkretnego podmiotu. Zatem strona, która kwestionuje zasadność i poprawność korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydanego na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 53 § 2 p.p.s.a. W tym zakresie nie ma racji organ, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że względem korekty zaświadczenia nie przysługuje żaden tryb otwierający jej adresatowi drogę sądowoadministracyjną.
Z akt wynika, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymujące w mocy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia, a nie wystawiona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy korekta zaświadczenia z 8 listopada 2023 r. Jeżeli strona chciała skontrolować zgodność z prawem korekty zaświadczenia, powinna złożyć skargę na ten akt. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie nowego zaświadczenia nie otwiera drogi do weryfikacji prawidłowości wcześniejszego zaświadczenia. Konsekwentnie Sąd pierwszej instancji nie mógł zarzucić organowi odwoławczemu braku odniesienia się do zarzutów dotyczących zgodności z prawem korekty zaświadczenia wystawionej 8 listopada 2023 r.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że organ naruszył wskazane przepisy o.p.
Przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, przed dokonaniem takiej oceny przez Sąd pierwszej instancji.
Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 32 oraz art. 138 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi w stosunku do innego podmiotu niż strona skarżąca oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209, art. 32 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz podmiotu nie będącego stroną postępowania. Postanowieniem z 11 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w sentencji zaskarżonego wyroku dotyczącą oznaczenia strony skarżącej. Wskazane w skardze kasacyjnej nieprawidłowości zostały zatem wyeliminowane.
Rozpatrując ponownie sprawę WSA w Bydgoszczy powinien ocenić zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. W tym kontekście należy w szczególności poddać analizie możliwość wydania nowego zaświadczenia na wniosek strony w sytuacji, gdy organ wystawił wcześniej korektę zaświadczenia, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia NSA Bogusław Woźniak Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]