III FSK 35/23

III FSK 35/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Anna Sokołowska
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Lu 227/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 644
art. 4a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
art. 679 § 1
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystent sędziego, Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 227/22 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 marca 2022 r., nr 0601-IOD-1.4104.53.2021.16 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 marca 2022 r., nr 0601-IOD-1.4104.53.2021.16; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. M. kwotę 7.017 (słownie: siedem tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 12 października 2022 r., I SA/Lu 227/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.M. (dalej: ,,Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 marca 2022 r., nr 0601-IOD-1.4104.53.2021.16, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że kwestią sporną w tej sprawie stało się opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn udziału uzyskanego przez Skarżącego w spadku po zmarłej matce. Rozstrzygając ten spór sąd zaakceptował stanowisko organów, że w tej sprawie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.; dalej: "u.p.s.d."), determinowany jest datą, w której uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Zdaniem sądu, nie można uznać, że obowiązek podatkowy podlegał kolejnemu odnowieniu wskutek zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, dokonanej na podstawie art. 679 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 z późn. zm. dalej: "k.p.c."). W tym zakresie sąd wskazał, że mocą postanowienia sądu spadku z 12 stycznia 2022 r. dokonano zmiany dotychczasowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 5 marca 2020 r., w ten sposób, że rozszerzono krąg spadkobierców wskutek zmiany podstawy dziedziczenia. Powyższe, zdaniem sądu, nie zmienia jednak faktu, że Skarżący nadal pozostaje w kręgu spadkobierców. Przez fakt zastosowania art. 679 § 1 k.p.c. Skarżący nie utracił statusu podatnika podatku od spadków i darowizn, a wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe w żadnym razie nie może zostać uznane za bezprzedmiotowe. Postanowienie to nie wyeliminowało z obrotu prawnego poprzedniego rozstrzygnięcia sądu spadku, ale je zmodyfikowało (zmieniło). Nie kreuje zatem dla Skarżącego nowej daty powstania zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (taki wniosek może dotyczyć wyłącznie nowych spadkobierców, którzy zostali w tym postanowieniu wskazani, ale nie Skarżącego. Ma ono natomiast wpływ na wysokość jego zobowiązania podatkowego oraz ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Dlatego organ odwoławczy, posiadając wiedzę o zmianie postanowienia, dokonał właściwego (adekwatnego do nabytego udziału w spadku) ustalenia zobowiązania podatkowego, co pozostaje w zgodzie z treścią przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej. Zdaniem sądu, nie można równocześnie uznać, że nabycie składników majątkowych przez Skarżącego, który nie dopełnił warunków wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest zwolnione z opodatkowania. Skarżący niewątpliwie złożył zeznanie podatkowe po terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy i należy do I grupy dziedziczenia. Wskazany termin ma charakter materialny, w związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego, a to art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 1983 Nr 45, poz. 207 z późn. zm. dalej u.p.s.d.) w zw. z art. 679 § 1 k.p.c., przez błędną ich wykładnię co do charakteru i skutków prawnych (w tym także w odniesieniu do przepisów u.p.s.d.) postanowienia Sądu Rejonowego w Lubartowie i Wydział Cywilny (dalej: sąd spadku) z 12 stycznia 2022 r. (...), zmieniającego uprzednie postanowienie tego sądu spadku z 5 marca 2020 r. (...) i stwierdzającego "na nowo" nabycie spadku po zmarłej, polegającą na uznaniu, że:
a) owe postanowienie skutkuje jedynie zmianą podstawy dziedziczenia z ustawowego na testamentowe oraz wskazaniem w części nowych spadkobierców, a wobec wszystkich - w tym Skarżącego - ich udziałów w spadku, natomiast w żadnym razie nie skutkuje utratą mocy prawnej pierwszego postanowienia sądu spadku z 5 marca 2020 r., które pozostaje w obrocie prawnym,
b) przewidziany dla Skarżącego 6-miesięczny termin do złożenia zeznania podatkowego przewidziany w przepisach u.p.s.d., którego zachowanie uprawniałoby go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przy dziedziczeniu spadku, należy nadal liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu spadku z 5 marca 2020 r. (...), bowiem termin ten nie uległ kolejnemu "odnowieniu" wskutek zmiany w/w orzeczenia postanowieniem sądu spadku z 12 stycznia 2022 r. (...),
podczas, gdy należyta wykładnia powołanych wyżej przepisów winna prowadzić do wniosku, że:
a) na skutek wydania 12 stycznia 2022 r. przez sąd spadku postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej z jej testamentu przez wymienionych w nim spadkobierców, doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego uprzedniego postanowienia tegoż sądu z 5 marca 2020 r., bowiem to "nowe" postanowienie zmieniające ma charakter merytoryczny, zostało wydane niejako w sprawie "wznowieniowej" i w całości zastąpiło w sensie prawnym poprzednie orzeczenie sądu spadku w sprawie stwierdzenia nabycia praw majątkowych po wyżej wymienionej spadkodawczyni; a w konsekwencji
b) przewidziany w u.p.s.d. 6-miesięczny termin do złożenia zeznania podatkowego (którego zachowanie uprawniałoby go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przy dziedziczeniu spadku po matce) rozpoczął swój bieg od dnia 19 stycznia 2022 r. i upływał 19 lipca 2022 r. w sposób jednakowy dla wszystkich spadkobierców powołanych do dziedziczenia, którzy uzyskali stwierdzenie nabycia spadku tym właśnie orzeczeniem,
i skoro Skarżący przed upływem tego terminu notyfikował drogą pocztową w dniu 25 kwietnia 2022 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie spadku po swojej matce R. H. powołując się na uprawnienie do nabycia spadku wynikające z postanowienia Sądu spadku z 12 stycznia 2022 r. (sygn. akt I Ns 416/21), to:
przysługuje mu zwolnienie z podatku spadkowego z tytułu nabycia po niej składników majątkowych na podstawie ant. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tak jak pozostałym spadkobiercom po tej samej spadkodawczyni powołanym do dziedziczenia na podstawie tym samy orzeczeniem sądu spadku,
2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 1,2,3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a p.p.s.a. i w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji Podatkowej (Dz.U. 1997 Nr 137, poz. 926 z późn. zm. dalej: o.p.) w zw. z art. 679 § 1 k.p.c.", przez nienależyte zrealizowanie przez WSA w Lublinie wynikających z tych przepisów obowiązków, bowiem w zaskarżonym orzeczeniu sąd ten nie odniósł się do wniosku zawartego w skardze o umorzenie postępowania i nie wyeliminował z obrotu prawnego wadliwej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 marca 2022 r. i /lub/ ewentualnie także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubartowie z dnia 21 października 2021 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn;
w sytuacji, gdy:
postępowanie podatkowe zainicjowane złożeniem przez Skarżącego w dniu 21 września 2021 r. zeznania podatkowego na formularzu SD - 3 winno zostać umorzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. z jednoczesnym (uprzednim) uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubartowie z 21 października 2021 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 39.403,- zł, bowiem w dniu wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie tj. 18 marca 2022 r. w obrocie prawnym funkcjonowało już jedynie postanowienie sądu spadku z 12 stycznia 2022 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po R. H. na podstawie jej testamentu przez Skarżącego i jego dwójkę dzieci.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o rozpoznanie skargi na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, ewentualnie w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozstrzygnięcia pozostawienie temu sądowi rozstrzygnięcia o wszystkich kosztach postępowania w sprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Zarzuty kasacyjne dotyczą istoty powstałego w tej sprawie sporu, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powinien być liczony od uprawomocnienia się pierwszego postanowienia spadkowego z 5 marca 2020 r., czy też od uprawomocnienia się postanowienia spadkowego z 12 stycznia 2022 r., wydanego w trybie art. 679 k.p.c.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
W świetle art. 676 k.p.c., sąd wydaje postanowienie stwierdzające nabycie spadku przez spadkobierców, których prawa zostały ustalone. Zgodnie jednak z art. 679 § 3 k.p.c., w razie przeprowadzenia dowodu, że spadek w całości lub w części nabyła inna osoba niż wskazana w prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, sąd spadku, zmieniając to postanowienie, stwierdzi nabycie spadku zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.
W piśmiennictwie wskazuje się, że postanowienie wydane w trybie art. 679 § 3 k.p.c. jest orzeczeniem o stwierdzeniu nabycia spadku i mają do niego zastosowanie zasady postępowania określone w art. 661–677 k.p.c. (zob. komentarz do art. 679 k.p.c. - T. Żyznowski [w:] T. Wiśniewski Tadeusz [red.], Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom III. Art. 506–729, WKP 2021). Podobnie Sąd Najwyższy ocenił, że postanowienie zmieniające prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku w trybie art. 679 k.p.c. ma charakter orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku i może ulec zmianie w trybie przewidzianym tym przepisem (zob. uchwałę SN z 7 marca 1968 r., II CR 102/68, OSNCP 1968/10, poz. 176). Do najczęściej wymienianych przyczyn zmiany prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zalicza się, podobnie jak w niniejszej sprawie, przedstawienie testamentu nieujawnionego w trakcie postępowania. W art. 679 k.p.c. ustawodawca przewidział zatem szczególny sposób zmiany prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, wyłączając w tym zakresie możliwość wznowienia postępowania (art. 524 § 1 k.p.c.). Postępowanie unormowane w art. 679 k.p.c., chociaż autonomiczne, ma charakter "wznowieniowy" (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 2016 r., I CSK 298/15, LEX nr 2043732).
Powyższe uzasadnia pogląd autora skargi kasacyjnej, że wydanie "nowego" postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w trybie art. 679 k.p.c. i następcze jego uprawomocnienie się, eliminuje z obrotu prawnego poprzednie zmieniane orzeczenie sądu w przedmiocie nabycia spadku. Pogląd ten, w kontekście przesłanek wynikających z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z 17 października 2018 r., II FSK 2855/16, II FSK 2856/16 oraz II FSK 420/17).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie dodatkowo zwraca uwagę, że określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., termin na zgłoszenie nabycia, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, biegnie "od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku". W tym przypadku ustawodawca nie nawiązuje wprost do "momentu powstania obowiązku podatkowego". Dlatego nie mają tu istotnego znaczenia rozważania sądu pierwszej instancji o braku możliwości odnowienia obowiązku podatkowego, a tym bardziej o kreowaniu cyt. (...) "nowej daty powstania zobowiązania w podatku od spadków i darowizn" (s. 8-9 uzasadnienia wyroku). Skoro postanowienie, o którym mowa w art. 679 § 3 k.p.c., jest postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, to jego wydanie spełnia przesłankę z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Co więcej, zgodnie z delegacją zawartą w art. 4a ust. 5 pkt 3 u.p.s.d., wzór zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia, powinien zawierać między innymi dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz – co należy podkreślić - wielkość nabytego udziału. Konieczność wskazania wielkości nabytego udziału znajduje swoje potwierdzenie we wzorze zgłoszenia SD-Z2, określonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060).
Powyższe uzasadnia wniosek, że zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie dotyczy samego faktu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, ale także – co w niniejszej sprawie ma kluczowe znaczenie – wielkości nabytego udziału w tym majątku. Jeżeli sąd spadku wydaje w trybie art. 679 k.p.c. postanowienie, w którym zmienia krąg spadkobierców, a przez to wielkość przydających im udziałów w spadku, to należy przyjąć, że zdarzenie to otwiera na nowo termin do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
W rozpoznawanej sprawie sąd spadku wydał 12 stycznia 2022 r. postanowienie, w którym zmienił swoje postanowienie z 5 marca 2020 r. w ten sposób, że stwierdził, że spadek po zmarłej (...), na podstawie testamentu ręcznego sporządzonego dnia 20 marca 2008r. w L., nabyli syn (Skarżący) oraz wnuki po 1/3 (jednej trzeciej) części każde z nich z dobrodziejstwem inwentarza (k. 25 akt administracyjnych). W porównaniu do postanowienia z 5 marca 2020 r. zmiana dotyczyła nie tylko podstawy dziedziczenia (testament), ale także kręgu spadkobierców oraz przypadających im udziałów. Skarżący nie nabył spadku w całości, jak to wnikało z postanowienia z 5 marca 2021 r., a jedynie w jednej trzeciej części. Należy podkreślić, że postanowienie sądu dotyczące stwierdzenia nabycia spadku, także to wydane w trybie art. 679 k.p.c., ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie tworzy ono nowego stanu prawnego. Winno ono odpowiadać rzeczywistemu stanowi. Skoro zatem w tej sprawie prawidłowy stan prawny, dotyczący nabycia spadku wynika z postanowienia sądu z 12 stycznia 2022 r., to Skarżący powinien mieć prawo do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., odpowiadającego stanowi prawnemu.
W związku z tym w pełni zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy, 6-miesięczny termin do złożenia przez Skarżącego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych biegł tylko od momentu uprawomocnienia się postanowienia sądu spadku z 5 marca 2020 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec zastąpienia tego postanowienia postanowieniem z 12 stycznia 2022 r., termin ten otworzył się na nowo z dniem uprawomocnienia się tego ostatniego postanowienia.
Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania kasacyjnego, uwzględniając także koszty postępowania przed WSA w Lublinie, orzeczono na podstawie na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska