III FSK 3482/21

III FSK 3482/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Mirella Łent /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1331/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-09-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1331/19 w sprawie ze skarg S. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 740 (słownie: siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1331/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg S. P. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.460 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, iż w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki co najmniej za okres od 13 maja 2013 r. do uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 8 lipca 2013 r., gdyż skarżącemu w tym okresie nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez niego kadencji członka zarządu, a jednocześnie nie ponosi on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie w okresie poprzedzającym jego kadencję. Jednocześnie WSA przyjął, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie, przez organy ponownie rozpoznające sprawę, oceny czy w okresie (liczonym od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 8 lipca 2013 r.) zachodzą przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w świetle sytuacji ekonomicznej spółki, podjętych przez skarżącego działań naprawczych, oraz tego, iż postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r. Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości. Podczas, gdy prawidłowe jest stanowisko organu, że w zaistniałym stanie faktycznym, złożenie wniosków o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 29 kwietnia 2013 r. oraz przez skarżącego w dniu 23 czerwca 2014 r. (oba nie we właściwym terminie) - skutkuje brakiem możliwości uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wymaga bowiem rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). W konsekwencji, jak stwierdzono, zasadna jest dokonana przez organ wykładnia, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wyłącza zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. co powoduje, iż nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu.
Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji mimo nienaruszenia przez organy wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;
2.art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie przez WSA błędnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż opisane naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie daje podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego, nie zachodzi zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.;
3.art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie.
W sprawie złożono odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz stosownego zarządzenia Przewodniczącej Wydziału.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.
Za najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać zarzut o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponieważ zarzut jest wynikiem uznania przez organ, iż przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, uniemożliwiono poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie.
Wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. Jednak wymieniona wada może polegać nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co na tym, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności tak istotne, że niemożliwym jest poznanie motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy oddaleniu skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie nie poddającego kontroli stanowiska, uzasadnienia wyroku. Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie. Należy przypomnieć, że funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
W zaskarżonym wyroku WSA niejako podzielił okres odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki na czas przed i po wydaniu orzeczenia sądu powszechnego, co do wniosku o ogłoszenie jej upadłości spółki, tj. 8.07.2013 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki co najmniej za okres od 13 maja 2013 r. do uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 08.07.2013r. wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż skarżącemu w tym okresie nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez niego kadencji członka zarządu, a jednocześnie nie ponosi on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie w okresie poprzedzającym jego kadencję; gdyż nie miał możliwości złożenia drugiego takiego wniosku równocześnie. Tym samym organ podatkowy nie uwzględniając wskazanej przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki naruszył, zdaniem WSA art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Z drugiej strony przywołując takie okoliczności jak to, że "w okresie od uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 08.07.2013r. do rezygnacji z funkcji prezesa Skarżący prowadził sprawy spółki dokonując próby restrukturyzacji Spółki generując koszty i zobowiązania również w stosunku do Skarbu Państwa. Jednocześnie sam złożył do Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zwarcia układu w dniu 23.06.2014r. uznając zatem, że zachodzą przesłanki do merytorycznego rozpoznana sprawy. Postanowieniem z dnia 13.10.2014 r. (sygn. akt [...]) sąd wniosek oddalił." Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności te nie zostały w ogóle rozpatrzone przez organy, które uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki mógł być złożony tylko i wyłącznie w ciągu 14 dni od dnia objęcia stanowiska Prezesa i że tytko ten termin może być uznana za "właściwy". We wskazaniach natomiast zalecił, że "ponownie rozpoznając sprawę organy przeanalizują stan faktyczny sprawy i ocenią czy w ww. okresie (liczonym od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 8.07.2013 r.) zachodzą przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w świetle sytuacji ekonomicznej spółki, podjętych przez Skarżącego działań naprawczych, oraz tego, iż postanowieniem z dnia 08.07.2013r. Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości."
Jako podstawę uchylenia decyzji Sąd pierwszej instancji przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a.
W takim wypadku zachodzi sprzeczność uniemożliwiająca kontrolę wyroku według zarzutu opartego o art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W związku z zarzutem i jego uzasadnieniem zawartym w skardze kasacyjnej, należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Należy wskazać, że użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Taki pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18, i obecnie rozpoznając sprawę skład NSA się z nim zgadza, dlatego też poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego orzeczenia przywołuje poniżej. Na marginesie jedynie można zaznaczyć, że nie jest zasadna odmienna wykładnia tego przepisu dokonana w skardze kasacyjnej i na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., którego uzasadnienie organ upatrywał w tym, że w zaistniałym stanie faktycznym złożenie w niewłaściwym terminie wniosków o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 29.04.2013r. oraz w dniu 23.06.2014r. skutkuje brakiem możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wbrew tym twierdzeniom wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. nie wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie wyłącza zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Uwzględniając wnioski płynące także z wykładni systemowej i celowościowej art. 116 § 1 O.p. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale w większości przypadków tego procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Istotnym utrudnieniem w tym procesie jest syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa. (zob. szerzej: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118).
Zdaniem NSA, przykładem takiego rozczłonkowania jest art. 116 § 1 O.p., w którym ustawodawca w kilku jednostkach redakcyjnych określił przesłanki pozwalające na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Pierwsza przesłanka (sporna w tej sprawie) dotyczy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (pkt 1), a druga - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). W przesłance z punktu 1 wyodrębnione zostały dodatkowo dwie sytuacje, tj. gdy członek zarządu we właściwym czasie zgłosi wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (lit. a), a także gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Co jednak istotne, zwrot zawarty pod lit. a, jak też zwrot zawarty pod lit. b, nie wyraża pełnej treści przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obu tych zwrotów nie można odczytywać bez uwzględnienia treści, które je poprzedzają. Odczytując poszczególne wyrażenia w zdaniu złożonym, a takim jest zdanie ujęte w art. 116 § 1 O.p. należy uwzględnić kontekst całego zdania.
Z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. bez wątpienia wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Złożenie wniosku o upadłość spółki "we właściwym czasie" czyni bezprzedmiotowym badanie winy członka zarządu, bowiem oznacza prawidłowe wykonanie obowiązku. Kwestia winy członka zarządu pojawia się natomiast w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wykonany. Przy czym niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. Skoro członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli "we właściwym czasie" zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości "we właściwym czasie" nie zgłoszono (por. tezy 4.6-4.7 uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Innymi słowy, odpowiedzialność członka zarządu wiąże się z niezłożeniem wniosku o upadłość spółki w ogóle, a także z nienależytym wykonaniem tego obowiązku, czyli złożeniem wniosku z uchybieniem "właściwego terminu". W obu tych przypadkach członek zarządu powinien mieć możliwość wykazania braku winy.
Odmienna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do wniosków, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Przykładowo od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mógłby się uwolnić członek zarządu, który z przyczyn od niego niezależnych (np. obłożna choroba) nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym terminie" i uczynił to w terminie późniejszym. Podobnie od odpowiedzialności tej nie mógłby się uwolnić członek zarządu, który został powołany w skład tego organu już po upływie "właściwego terminu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu, który z przyczyn obiektywnych nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" i uczynił to w terminie późniejszym, nie może być w gorszej sytuacji, niżby w ogóle takiego wniosku nie składał.
Należy także zwrócić uwagę na treść art. 299 Kodeksu spółek handlowych, który jest odpowiednikiem art. 116 O.p. na gruncie prawa prywatnego. W myśl art. 299 § 2 k.s.h., członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody. Na tle tego przepisu nie budzi wątpliwości możliwość powołania się przez członka zarządu na brak winy także w przypadku złożenia spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 grudnia 2016 r., I ACa 679/16; a także A. Szajkowski, M. Tarska (w:) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2005, s. 967-971; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 299 k.s.h. Lex/el. 2020). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby odmiennie przyjmować na gruncie art. 116 O.p.
Powyższe skłania do wniosku, że użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu tych przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Podobne stanowisko prezentowane jest też w piśmiennictwie (zob.: Sz. Łajszczak, A. Opiela, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe, Monitor Prawniczy 2013, nr 14, s. 771; A. Zarzycki, Przesłanka "winy" członka zarządu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Glosa do wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Glosa 2017, nr 3, s. 121; M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281 czy. J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwom Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 138).
Błędny jest zatem pogląd organu, że w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony po upływie właściwego terminu, brak jest podstaw do badania winy bądź jej braku po stronie członka zarządu odpowiadającego za zaległości podatkowe spółki.
Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Do strony należy wykazanie którejkolwiek z dwu ostatnich, by uwolnić się odo odpowiedzialności. Istotne, z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. istotna jest przesłanka "braku winy", czyli gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych.
Zatem przesądzenie w zaskarżonym wyroku kwestii braku winy czyniłoby zbędnym badanie czasu właściwego na złożenie wniosku przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.
Jakkolwiek argumentowanie przez organ zarzutu nie jest zasadne, to jednak nie stoi to w sprzeczności ze stwierdzeniem, że wyrok należało uchylić i wrócić do stanu procesowego istniejącego przed jego wydaniem, ponieważ jego uzasadnienie nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, czym narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Dzieje się tak, ponieważ w zaskarżonym wyroku z jednej strony Sąd stwierdza wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej, jaka wystarcza do wyłączenia odpowiedzialności (brak winy), z drugiej każe badać okoliczności pozwalające tę odpowiedzialność wyłączyć (właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość), nie odnosząc tego do konkretnej normy, jaka mogłaby być zastosowana do rozdzielenia opisywanych okoliczności stanu faktycznego.
Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienie przyjętego przez Sąd sposobu wykładni i zastosowania. Ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy nie może zastąpić przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach danego stanu faktycznego sprawy (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 583).
Należy dostrzec, że w zaskarżonym wyroku nie przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa procesowego. Potwierdza to brak powołania się na jakikolwiek przepis tego typu. Oznacza, że uchylając decyzję WSA uznał, że narusza ona prawo materialne. W takim wypadku, by uznać uzasadnienie za zgodne z art. 141 § 4 p.p.s.a. należałoby odszukać w nim podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie w tym zakresie. Tylko wówczas możliwym byłoby skontrolowanie rezultatu rozumowania Sądu. Jednak rozdzielenie czasu na przed i po prawomocnym orzeczeniu z 8.07.2013 r. nie zostało wsparte żadnym przepisem prawa materialnego. Należy podkreślić, że to do skarżącego należało wykazanie, czy w czasie, gdy był członkiem zarządu i upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych wypełniono obowiązek terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, a jeżeli nie, to czy zrobił to świadomie albo przez niedbalstwo. WSA przywołuje tę treść, wstępem dalszych rozważań, które, bez dalszego uzasadnienia, ogranicza do odpowiedzi na pytanie czy skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaraz po objęciu funkcji prezesa zarządu. Nie wiadomo ostatecznie skąd takie ograniczenie czasowe, co do badania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, a to oznacza, że niemożliwym jest poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy uwzględnieniu skargi.
Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nakazał by takie okoliczności jak próby skarżącego restrukturyzacji spółki i złożenie przez niego wniosku o upadłość powinny być przeanalizowane i ocenione pod kątem, czy zachodzą przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność skarżącego. Nie wskazał przy tym podstaw prawnych ani do ustalenia innych faktów i okoliczności, czy niewyczerpującego rozpatrzenia zebranych dowodów ani braku oceny zgodnej z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy, logicznej czy spójnej (art. 122, 187 § 1 czy 191 O.p.). Nie wskazał też, że zabrakło wyniku oceny materiału dowodowego w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Nie przypisał też tym okolicznościom faktycznym żadnej normy prawa materialnego, i nie wyjaśnił w jaki sposób byłaby ona naruszona. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazywane okoliczności powinny być przeanalizowane i ocenione pod kątem tego, czy zachodzą przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność skarżącego, jednak w tak skonstruowanym uzasadnieniu niemożliwym jest poznanie motywów, jakimi kierował się przy uwzględnieniu skargi, gdyż zabrakło uzasadnienia prawnego. Nie wskazał, ani nie objaśnił sensu czy znaczenia normy, co mogłoby wyjaśnić powody takiego stanowiska. Niemożliwym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy ostatecznie dostrzegł braki, co do materiału dowodowego, czy co do uzasadnienia decyzji, czy może błędów, co do wykładni czy zastosowania przepisów prawa materialnego.
Brak możliwości merytorycznej kontroli rozumowania Sądu pierwszej instancji poza kontrolą pozostawia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.
Rację należy przyznać stronie skarżącej, co do tego, że w wyroku nie ma żadnego uzasadnienia przywołania jako podstawy prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.
W szczególności z wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tylko wówczas zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Niemniej przy tym zarzucie zabrakło wskazania, jaki wpływ na wyniki sprawy miałoby to naruszenie przepisu postępowania. Nie budzi wątpliwości, że skuteczne powołanie się na zarzut w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, jako warunek sienne qua non konstrukcji zarzutu, wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 679).
Jak wcześniej wskazano uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie jest dotknięte wadą, która nie pozwala na jego kontrolę instancyjną. Dlatego też wyrok uchylono a sprawa wraca do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.
O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).
Dominik Gajewski Jolanta Sokołowska Mirella Łent