III FSK 346/24

III FSK 346/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Po 479/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 479/23 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2023 r., nr 3001-IEW2.4120.14.2022, 3001-IEW2.4121.20.2022 3001-IEW2.4123.45.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 479/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Organ") z 5 maja 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 30 września 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia T. z siedzibą w P. (dalej jako: "Stowarzyszenie"), za zaległości podatkowe Stowarzyszenia solidarnie ze Stowarzyszeniem oraz członkiem zarządu L. S. i byłym członkiem zarządu M. J. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 5 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia Organ podkreślił akcesoryjny, subsydiarny i osobisty charakter odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich. Członkowie organu zarządzającego stowarzyszenia, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w przepisie art. 116 § 1 w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: "o.p." lub ,,Ordynacja podatkowa’’) muszą wykazać istnienie którejkolwiek z przesłanek egozneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej strony. Wskazano, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych zarząd Stowarzyszenia był trzyosobowy i zwrócono uwagę na okres, w którym strona pełniła w Stowarzyszeniu funkcję członka zarządu. Wobec tego uznano, że przesłanka z art. 116 § 2 o.p. została spełniona.
Odnośnie drugiej z pozytywnych przesłanek, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji zaznaczono, że egzekucja jest bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Ponadto dla uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Podzielono stanowisko organu I instancji, że prowadzona wobec Stowarzyszenia egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna, wskazując na ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność.
Pismem z 31 maja 2023 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów.
Ponadto zdaniem WSA, okoliczność, że Skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał ponadto, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, w którym zarzucił nie podjęcie w toku postępowania egzekucyjnego wystarczających środków zmierzających do ujawnienia majątku Stowarzyszenia Sąd I instancji zwraca uwagę, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki (stowarzyszenia) nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzuty odnoszące się do postępowania egzekucyjnego, wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził więc, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Stowarzyszeniu.
W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy Skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.
W ocenie WSA obiektywna sytuacja finansowa Stowarzyszenia, które obrazowało sprawozdanie finansowe za 2018 r., nie pozwala zasadnie przyjąć, że już 20 maja 2018 r. rozpoczął bieg termin do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości.
Zdaniem Sądu I instancji dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne są natomiast twierdzenia Skarżącego, z których wynika bezspornie, że jednak powziął wiedzę o pogarszającej się kondycji finansowej Stowarzyszenia i to już pod koniec 2018 r.
Jak stwierdził bowiem Skarżący w skardze, pod koniec 2018 r. zauważył, że wartość zobowiązań podatkowych "niepokojąco rośnie" i próbował ustalić dlaczego należności te nie są na bieżąco regulowane, skoro Stowarzyszenie uzyskiwało wysokie przychody. Pozostali członkowie zarządu mieli zapewniać Skarżącego, że jest to sytuacja "przejściowa". Sytuacja ta nie zmieniła się mimo upływu kolejnych miesięcy, a Skarżący jeszcze w styczniu 2019 r. nie uzyskiwał wiarygodnych informacji od pozostałych członków zarządu. Dopiero gdy Skarżący przekonał się, że pozostali członkowie zarządu nie są wobec niego "szczerzy", podjął decyzję o rezygnacji z zasiadania w zarządzie Stowarzyszenia. Skarżący twierdził, że uczynił to niezwłocznie, co jednak nastąpiło dopiero 8 kwietnia 2019 r. (s. 4 skargi).
Zdaniem WSA, biorąc pod uwagę kryteria dołożenia przez członka zarządu należytej staranności, należało uznać, że Skarżący takiej staranności nie zachował. Gdyby nawet przyjąć najkorzystniejszą dla Skarżącego wersję zdarzeń i założyć, że mógł on dowiedzieć się o rzeczywistej sytuacji finansowej Stowarzyszenia (mimo korzystnych danych bilansowych) do końca stycznia 2019 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był złożony najpóźniej w dniu 2 marca 2019 r., co nie nastąpiło.
Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie:
I. na zasadzie przepisu art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez Sąd art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
a. nieprawidłowe uznanie przez Sąd jakoby w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, czego konsekwencją było błędne ustalenie, że:
- Stowarzyszenie utraciło zdolność do wykonywania swoich zobowiązań z końcem stycznia 2019 r., co obligowało Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 3 marca 2019 r., podczas gdy żaden z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, jak i nawet stan wiedzy Skarżącego nie uzasadnia takiego twierdzenia,
- Skarżący miał na tyle dużą wiedzę o stanie finansów Stowarzyszenia, aby przed złożeniem rezygnacji mieć podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie nie dołożył należytej staranności, aby taką wiedzę uzyskać,
b. nieprawidłowe uznanie przez Sąd, jakoby Organ zasadnie pominął wnioski dowodowe Skarżącego złożone wraz z pismem z dnia 7 grudnia 2022 r. uzupełnionych pismem z dnia 7 lutego 2023 r., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zmierzały one do:
- ustalenia faktycznej daty niewypłacalności Stowarzyszenia po dniu 31 grudnia 2018 r. oraz majątku Stowarzyszenia do chwili rezygnacji Skarżącego z zarządu,
- ustalenia dlaczego po dniu 31 grudnia 2018 r. aż do chwili rezygnacji Skarżącego z zarządu Stowarzyszenia nie były uregulowane zaległości podatkowe pomimo posiadania przez Stowarzyszenie wg stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. płynnego majątku - środków na rachunku bankowym oraz gotówki w kasie w łącznej kwocie 437 460,66zł, oraz wygenerowania zysku netto za 2018 r. w kwocie 306 216,94zł,
II. na zasadzie przepisu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego polegające na:
a. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1 oraz art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą niezasadnym przyjęciem, że do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego nie jest konieczne zbadanie prawidłowości umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako przesłanki bezskuteczności egzekucji, stanowiącej warunek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116a §1 Ordynacji podatkowej,
b. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116a §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, jakoby brak dokumentacji Stowarzyszenia oraz obiektywny brak możliwości uzyskania przez Skarżącego informacji o stanie finansów Stowarzyszenia, a w szczególności stanu gotówki w kasie jest niewystarczający do uznania, iż Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1 oraz art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji. Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Ustawodawca na mocy tego unormowania rozszerzył zatem zastosowanie zasad odpowiedzialności określonych art. 116 Ordynacji podatkowej do innych osób prawnych, niż wskazane w tej regulacji, a także do fundacji rodzinnej w organizacji. Jednocześnie na podstawie art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej rozwiązania art. 116 tej ustawy mają odpowiednie zastosowanie. Równocześnie godzi się nadmienić, że na podstawie art. 116a § 3 Ordynacji podatkowej członek zarządu stowarzyszenia zwykłego odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia.
Ustawowe odesłanie do rozwiązań prawnych przyjętych w art. 116 Ordynacji podatkowej dla członków zarządu spółek kapitałowych oznacza, że odpowiednie zastosowanie będą miały przesłanki odpowiedzialności wskazane w tej regulacji. Dla zaistnienia więc prawnego mechanizmu odpowiedzialności podatkowej konieczne staje się stwierdzenie zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a zatem zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe, a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Dopiero łączne zaistnienie tych przesłanek pozwala uznać, że prawny mechanizm odpowiedzialności powstał w okolicznościach danej sprawy. Przy czym obowiązek ich wykazania spoczywa na organie prowadzącym postępowanie podatkowe dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej.
Ponadto w całokształcie przesłanek negatywnych odpowiedzialności w obszarze art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem z ich zastosowaniem do art.116a tej ustawy normodawca wprowadził przesłanki negatywne odpowiedzialności, a zatem takie, których wykazanie powoduje brak możliwości przyjęcia instytucji odpowiedzialności. Kształt normatywny jaki wykorzystał ustawodawca oznacza, że wykazanie zaistnienia danej przesłanki negatywnej obciąża danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności, co dotyczy także podnoszonej w drugim zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przesłanki z art. 116 §1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a zatem sytuacji, gdy członek zarządu nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie zostały wykazane przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się więc do kwestionowanej w pierwszym zarzucie naruszenia prawa materialnego przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zauważa, że Skarżący podnosi niezasadne przyjęcie, iż do ustalenia jego odpowiedzialności nie jest konieczne zbadanie prawidłowości umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tak sformułowanym zarzutem trzeba nadmienić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że przesłanka ta może być wykazana za pomocą każdego dowodu. Ustawodawca nie definiuje tej przesłanki, stąd też można ją wykazać za pomocą każdego dowodu, w tym także postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, a także wyrok NSA z 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 116/24). Postanowienie to ma istotne znaczenie dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Należy więc zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie WSA prawidłowo uznał, że organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Organ I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego doszło do częściowego zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za lipiec 2018 r. Egzekucja pozostałej części ww. zaległości oraz innych zaległości okazała się bezskuteczna. Organ I instancji postanowieniem z 8 czerwca 2021 r., umorzył postępowanie egzekucyjne, ze względu na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.
Naczelny Sad Administracyjny podkreśla zatem, że kwestionowanie spełnienia tej przesłanki poprzez wskazanie na konieczność zbadania prawidłowości umorzenia postępowania egzekucyjnego nie może być realizowane w tym trybie, a zatem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Trafne jest zatem stanowisko WSA, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki (stowarzyszenia) nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Chybiony jest więc pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1 oraz art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także drugiego zarzutów sformułowanego w ramach naruszenia prawa materialnego, a zatem odnoszącego się do przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przyjęto, że w ramach tej przesłanki negatywnej, a więc wyłączającej z odpowiedzialności podatkowej chodzi o brak możliwości złożenia wniosku z przyczyn obiektywnych, tj. realny brak możliwości zgłoszenia takiego wniosku. W wyroku NSA z 27 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1162/23 przyjęto więc, iż o zaistnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.
Dokonując zatem oceny wykazania tej przesłanki, której obowiązek spoczywa na danym członku zarządu godzi się zauważyć, że należy uwzględnić w tym przypadku także obwiązki jakie spoczywają na tym podmiocie z uwagi na pełnioną przez niego funkcję. Chodzi zatem o zachowanie należytej staranności wymaganej od danego członka zarządu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się więc, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1605/23.
Trafnie zatem stwierdził WSA, że osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W konsekwencji prawidłowo uznał Sąd I instancji, że Skarżący takiej staranności nie zachował. Gdyby nawet przyjąć najkorzystniejszą dla Skarżącego wersję zdarzeń i założyć, że mógł on dowiedzieć się o rzeczywistej sytuacji finansowej Stowarzyszenia (mimo korzystnych danych bilansowych) do końca stycznia 2019 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był złożony najpóźniej w dniu 2 marca 2019 r., co nie nastąpiło. Nie może stanowić uzasadnienia dla braku możliwości wykazania tej przesłanki kwestia braku możliwości uzyskania informacji o stanie finansów stowarzyszenia. Chybiony jest zatem także drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116a §1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem stwierdził Sąd I instancji, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne są twierdzenia Skarżącego, z których wynika bezspornie, że jednak powziął wiedzę o pogarszającej się kondycji finansowej Stowarzyszenia i to już pod koniec 2018 r.
Trzeba bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23.
Uwzględniając zatem wskazywane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.
Trafne jest zatem także stanowisko Sądu I instancji w kontekście postulowanej przez Skarżącego inicjatywy dowodowej. Należy bowiem podkreślić, że wynikający także z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, a wyznaczony jest wskazanym już kryterium uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy - wyrok NSA z 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 252/25, a także orzecznictwo tam przywołane.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz