III FSK 340/24

III FSK 340/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Mirella Łent /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 373/23 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2024-01-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 18
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 775
art. 124 § 2, art. 125 § 3, art. 126 i art. 107 § 3
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 373/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 lipca 2023 r. nr 2001-IEE.7192.52.2023 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2024 r., I SA/Bk 373/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zakresu umocowania pełnomocnika do prowadzenia sprawy w postępowaniu zabezpieczającym oraz skutków doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio stronie. Podkreślił, że co prawda z akt sprawy wynika, że toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe, jednak do sprawy nie dołączono akt podatkowych, a jedynie dokumenty związane z wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Stanął na stanowisku, że nie dysponując pełnymi aktami sprawy, nie był w stanie sprawdzić i skontrolować prawidłowości wyboru trybu postępowania zabezpieczającego, co wskazał jako jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonego postanowienia, wymagająca ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ II instancji, poprzedzonego kontrolą prawidłowości wyboru trybu zabezpieczenia przez organ I instancji. Dodał, że w przypadku uznania, że podstawą wszczęcia postępowania zabezpieczającego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zarzuty skargi co do nieuznania skuteczności udzielonego pełnomocnictwa i pominięcia pełnomocnika przy doręczenia zarządzenia zabezpieczenia będą zasadne. Podniósł, że zastrzeżenia budzi niepełne uzasadnienie skarżonego postanowienia. Zakładając prawidłowość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 775, z późn. zm.), dalej: "k.p.a.", uregulowany w 124 § 2 k.p.a. obowiązek zamieszczenia uzasadnienia należy rozpatrywać łącznie z art. 125 § 3 k.p.a. oraz konsekwencjami wynikającymi z odesłania zawartego w art. 126 k.p.a. do art. 107 § 3-5 k.p.a. Podkreślił, że organ w uzasadnieniu pominął część argumentacji strony związanej z zarzutem doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu bezpośrednio stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Końcowo sąd pierwszej instancji dodał, że ponownie rozstrzygając sprawę, organ dysponując pełnymi aktami postępowania podatkowego i zabezpieczającego, rozstrzygnie który tryb postępowania jest właściwy w sprawie, jednocześnie w pełni to rozstrzygniecie uzasadniając i odnosząc się do treści uchwały NSA z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, wskazując czy powinna mieć ona ewentualne zastosowanie także w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku zgodnie z art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", wniósł pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości.
Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie wskazanych przepisów, co w jego opinii miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie kontrolowanego postanowienia z uwagi na błędne uznanie, że niedysponowanie przez Sąd aktami podatkowymi stanowi nie dającą się usunąć przeszkodę uniemożliwiającą sprawdzenie i skontrolowanie przez Sąd prawidłowości wyboru trybu postępowania zabezpieczającego, a co za tym idzie prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że postępowanie zabezpieczające prawidłowo wszczęto i prowadzono na podstawie ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.e.a", w konsekwencji zarządzenie zabezpieczenia również doręczono prawidłowo, co winno skutkować oddaleniem skargi, zaś Sąd miał możliwość zapoznania się z urzędu z dokumentami zgromadzonymi w aktach postępowania podatkowego,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., i art. 151 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, uwzględnienie skargi i uchylenie kontrolowanego postanowienia z uwagi błędne uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie skarżone postanowienie zawierało niepełne uzasadnienie, co stanowi naruszenie art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 124 § 2 k.p.a., art. 125 § 3 k.p.a., art. 126 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a., podczas, gdy uzasadnienie skarżonego postanowienia odpowiadało ustawowym wymogom, co winno skutkować oddaleniem skargi.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna.
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia.
Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zmusza do przypomnienia, że do Sądu pierwszej instancji zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. W postanowieniu tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zaistniałej sprawie chodziło o doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika. Taka sytuacja mogłaby świadczyć o tym, że zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego, co powoduje, że prowadzone postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne i powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.). Organ odwoławczy przyjął pogląd, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Uznał wobec tego, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowione w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej). DIAS wyjaśnił, że zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, a adresatem odpisu tytułu wykonawczego jest zobowiązany. Wyraził pogląd, że to zobowiązany winien czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu, a nie od pełnomocnika. W ramach niniejszej sprawy zdaniem organu wskazywane pełnomocnictwo wywołało skutek jedynie w zakresie postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: O.p.), natomiast nie wywołało skutków w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej, regulowanego przepisami u.p.e.a.
Sąd pierwszej instancji tego stanowiska Dyrektora IAS zasadniczo nie zakwestionował, co daje asumpt do przyjęcia, iż uznał je za uprawnione, niemniej przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia podaną przez WSA było to, że wyjaśnienia wymaga dlaczego postępowanie zabezpieczające było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów u.p.e.a., a nie na podstawie przepisów O.p. Sąd nie wskazał przy tym, jakie znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma brak stanowiska organu w tym zakresie, chociaż jako podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten zezwala na uchylenie decyzji lub postanowienia wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warto też zauważyć, iż mimo uchylenia postanowienia na podstawie przywołanego przepisu, WSA w ogóle nie wskazał w sposób wyraźny, aby doszło do naruszenia przepisu postępowania. W uzasadnieniu przytoczył jedynie przepisy Ordynacji podatkowej na przemian z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego oraz postępowania egzekucyjnego w administracji.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że kontrola dotyczyła postanowienia wydanego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i to zakreśliło granice sprawy. W odniesieniu do zarzutów wyjaśnić należy, że norma z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest normą o charakterze ustrojowym i wyznacza zakres kognicji sądów administracyjnych. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., II OSK 2342/18). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.
W takich granicach należało rozpatrzeć skargę na postanowienie kończące postępowanie. Sąd powziąwszy wątpliwości co do prawidłowo zastosowanej procedury powinien (ewentualnie) wykazać naruszenie prawa, które w stanie faktycznym nie pozwalało na orzekanie w trybie procedury egzekucyjnej. Kontrola sądowoadministracyjna postanowienia polega na badaniu zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., tj.). Oczekiwanie od organów, by uzasadniły dlaczego podjęły działania w jednej procedurze, a nie innej nie mieszczą się w tym zakresie, chyba, że wymagałaby tego norma stanowiąca podstawę prawną działania. Tego nie wykazano. Podkreślić trzeba, że WSA nie powołał żadnego przepisu prawa, który zobowiązywałby organ egzekucyjny do czynienia rozważań na temat wyboru procedury działania rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Przywołane z art. 124 § 2 k.p.a., art. 125 § 3 k.p.a., art. 126 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a (jak chyba należy się domyślić w zw. z art. 18 u.p.e.a.) owszem nakłada na organ obowiązek uzasadnienia postanowienia, ale łączy się to z rozstrzygnięciem. Jak wskazano rozstrzygnięcie to oparto o przepisy postępowania egzekucyjnego, a nie o art. 33d O.p., na jaki powołuje się Sąd.
Jakkolwiek zabezpieczenie należności jest uregulowane tak w Ordynacji podatkowej, jak i postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak są to sprawy odrębne, rozstrzygane na podstawie innych przepisów prawa oraz w różnych okolicznościach faktycznych, a także przez różne, przynajmniej pod względem działania, organy. Nawet bez głębszego wnikania w stan faktyczny można było wskazać, że wszczęcie postępowania spowodował wniosek skarżącej dotyczący postępowania, jakie toczyło się w ramach ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uznając, że jest to procedura niewłaściwa WSA miał obowiązek poczynić odpowiednie uzasadnienie prawne i wyeliminować błędne orzeczenie, ale nie mieszać tych dwu procedur. Tym samym i kwestia prawidłowego doręczenia pism w tych dwu różnych postępowaniach nie powinna się przenikać, tak jak ma to miejsce w badanym orzeczeniu.
Powyższe oznacza, że cały wywód w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie został prawidłowo odniesiony do okoliczności sporu. Również ten dotyczący braków w aktach administracyjnych, jakie WSA dostrzega, ale nie uzasadnia w okolicznościach sprawy. Wskazany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepis ten koresponduje z treścią art. 54 § 2 p.p.s.a., wedle którego organ, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę oraz z art. 55 § 2 ustawy, który uprawnia sąd do rozpoznania skargi na podstawie nadesłanego odpisu skargi, gdy stan faktyczny i prawny przedstawiony w skardze nie budzi wątpliwości, jeśli organ nie zastosował się, mimo nałożenia grzywny do obowiązków wymienionych w art. 54 § 2 ustawy.
Jak wynika z powyższego aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe jak i przedstawione sądowi administracyjnymi akta administracyjne. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w odesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym podatkowym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do uchylenia zaskarżonego aktu (por.: wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 1925/24). W ocenie Wojewódzkiego Sądu znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest niewystarczający nie dla wydania kontrolowanego postanowienia, ale wyboru trybu działania. Jak wyjaśniono wcześniej takie działanie było nieuzasadnione. Podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. W sprawie w istocie, Sąd nie uzasadnił, by akta sprawy były niekompletne, gdyż w jego ocenie zabrakło akt, ale dotyczących odrębnej sprawy.
Za zasadne uznano zarzuty sformułowane w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., a także art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 124 § 2 k.p.a., art. 125 § 3 k.p.a., art. 126 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. i sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia w zgodzie z powyżej wyrażoną oceną prawną.
Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935, tj.).
Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Bogusław Woźniak