III FSK 34/24

III FSK 34/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Paweł Borszowski
Sławomir Presnarowicz
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 26/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-08-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 62b § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 26/23 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2022 r., nr 1401-IEE3.711.7.41.2022.11.DR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10.08.2023 r. o sygn. III SA/Wa 26/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp.k. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28.10.2022 r., nr 1401-IEE3.711.7.41.2022.11.DR, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez nieprawidłowe przyjęcie, w ślad za organami administracji, że istniał obowiązek, który powinien być egzekwowany, podczas gdy zobowiązania skarżącej zostały skutecznie uregulowane przez wpłatę - bezpośrednio na rachunek bankowy organu podatkowego - kwoty VAT przez E. sp.k. (dalej: spółka), wpłacającej Urzędowi Skarbowemu pieniądze należne skarżącej, działając w imieniu i na rzecz skarżącej, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej względem Skarbu Państwa;
2) art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie oraz w związku z art. 7 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a), zgodnie z którym organy administracji mają obowiązek załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, zaś WSA w Warszawie zaakceptował złamanie tych przepisów przez organy administracji, gdyż spółka kwotę należną skarżącej wpłaciła bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego, po uzgodnieniu z organem dopuszczalności wykonania tych czynności przez spółkę ze skutkiem bezpośrednie dla skarżącej i gdyby niewskazanie przez organ takiego sposobu działania, skarżąca ani spółka by tak nie postąpiły;
3) art. 1 pkt 1, art. 6 § 1, art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 133 § 1, art. 135, art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm. dalej: p.u.s.a.) przez nieprawidłowe sprawowanie kontroli nad zgodnością działalności organów administracji z prawem, gdyż nawet gdyby przyjąć, że wpłata przez spółkę kwoty należnej skarżącej bezpośrednio do Urzędu Skarbowego, wykonana w uzgodnieniu z Urzędem Skarbowym, nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącej (z czym się nie zgadza), to wszczęcie oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie było ani konieczne, ani dopuszczalne, skoro interesy fiskalne Skarbu Państwa nie zostały naruszone, gdyż jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego Skarb Państwa dysponował kwotą VAT wskazaną w wyniku kontroli, co dodatkowo wskazuje, że skarżąca nie uchylała się od wykonania obowiązku, a wręcz robiła wszystko, by ów obowiązek wykonać pomimo przeszkód znanych organom obydwu instancji; wobec tego WSA w Warszawie, w celu prawidłowego sprawowania kontroli nad działaniami organów administracji, powinien był na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylić nie tylko zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie, ale też wszystkie poprzedzające je akty organów administracji z tym związane (zarządzenia zabezpieczenia, tytuły wykonawcze, etc.), gdyż wszystkie działania organów administracji były od początku pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, ponieważ od początku nie istniały żadne powody do podejmowania przez organy administracji jakichkolwiek czynności mających na celu wyegzekwowania kwot, którymi Skarb Państwa dysponował przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego;
4) art. 1 pkt 1, art. 6 § 1, art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a., art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, czy akta sprawy wskazują, że wszczynanie postępowania egzekucyjnego było konieczne; że skarżąca uchylała się od wykonania obowiązku (nawet jeśli przyjąć, że takowy istniał); czy interesy fiskalne Skarbu Państwa były zagrożone i w jaki sposób, a tym samym, czy istniały przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego - co jest o tyle istotne, że warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest uchylanie się od dobrowolnego wykonania obowiązku, zaś ewentualne niewszczęcie postępowania egzekucyjnego narazi interesy fiskalne Skarbu Państwa, wobec czego tym bardziej WSA w Warszawie miał obowiązek wyjaśnić w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę, dlaczego zostały spełnione wszystkie przesłanki do wszczęcia egzekucji;
5) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie, że wpłata 31.01.2022 r. została dokonana na rachunek depozytowy (s. 2 postanowienia), a tym samym WSA w Warszawie pominął art. 33d § 2 pkt 6 o.p. i nie dostrzegł, że organ egzekucyjny uznał kwotę na swoim rachunku depozytowym jako zabezpieczenie dobrowolne, co nie tylko czyniło zbędnym wszczynanie egzekucji w kontekście niespełnienia przesłanki "uchylania się", ale też uniemożliwiało dalsze zabezpieczenie przymusowe (tj. wystawienie tytułu egzekucyjnego), a co WSA w Warszawie powinien rozstrzygnąć w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a.;
6) art. 26 § 3a pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a, tj. uznanie, że niewystawienie tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie jest wymagane do przymusowego egzekwowania należności.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według wnoszącej skargę kasacyjną strony uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
3.2. Powyższe wyjaśnienia wydają się niezbędne z uwagi na to, że w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie zostało podjęte w oparciu o art. 62b § 1 pkt 3 o.p. Analizowany w sprawie art. 62b § 1 pkt 3 o.p. stanowi, że zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że aby można było skorzystać z takiej formy zapłaty podatku, tj. zapłaty go przez inny podmiot, jest konieczne, żeby zapłata tego podatku przez ten podmiot nie przekraczała kwoty 1.000 zł. Niespełnienie któregokolwiek z warunków obligatoryjnych dla danej grupy podmiotów a contrario powoduje brak możliwości uznania dokonanej wpłaty za prawnie skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podmiotu (podatnika), zobowiązanego do zapłaty.
Artykuł 62b § 2 o.p. wprowadza domniemanie, że w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli dowód zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, które są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a innymi podmiotami. Zapłata podatku - co do zasady - może nastąpić jedynie ze środków podatnika. Artykuł 62b § 1 pkt 3 o.p. dopuszcza wskazaną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26.05.2008 r., I FPS 8/07, możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. "wyręczyciela", jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Prawodawca, dopuszczając możliwość dokonania zapłaty podatku przez "inny podmiot", jednocześnie ograniczył tę możliwość tylko do kwoty 1.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli "inny podmiot" dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych, czy ze środków podatnika.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że możliwe jest skuteczne zapłacenie podatku w wysokości przekraczającej kwotę 1.000 zł przez "inną osobę" z jednoczesnym wskazaniem, że pieniądze pochodziły od podatnika. Taka sytuacja powoduje próbę obejścia rozróżnienia zastosowanego przez prawodawcę. W art. 63b o.p. prawodawca celowo rozróżnił majątkowe stosunki pomiędzy członkami rodziny a osobami obcymi. Stosunki majątkowe pomiędzy członkami rodziny najbliższej wymienionej w art. 62b § 1 pkt 1 o.p. często są bardzo skomplikowane, co uzasadnia ustawowe usankcjonowanie zapłaty podatków wśród tych osób. Natomiast stosunki majątkowe pomiędzy osobami obcymi charakteryzują się większą odrębnością i przepływy pieniężne są bardziej sformalizowane, stąd też dopuszczalne jest zapłacenie niewysokiej stosunkowo kwoty. Ograniczenie takie pozwala w tym przypadku na uniknięcie wielu możliwych sporów co do możliwości wycofania się "innego podmiotu" z zapłaty podatku za podatnika, a także ustalania czyje środki posłużyły do zapłaty. Prawodawca wprowadzając w Ordynacji podatkowej regulację o charakterze podmiotowym, czyni wszystkie te dywagacje niedopuszczalnymi. Obca osoba może dokonać zapłaty podatku, ale tylko do kwoty 1.000 zł (zob. również wyrok NSA z 7.02.2025 r., III FSK 1312/23).
Powyższe rozważania wskazują, że nie jest działaniem prowadzącym do zapłaty podatku, a tym samym skutkującym wygaszeniem zobowiązania podatkowego, dokonanie wpłaty przez "inny podmiot" w zakresie przekraczającym kwotę 1.000 zł z argumentacją, że środki te pochodzą z majątku podatnika. Dopuszczenie takiej możliwości prowadziłoby do obejścia omawianej regulacji i czyniłoby ją zbędną. Zgodnie z taką wykładnią, "inny podmiot" każdorazowo mógłby dokonywać zapłaty podatku za podatnika w kwocie przekraczającej 1.000 zł, jednocześnie wskazując, że środki pieniężne pochodzą z majątku podatnika.
W świetle ww. regulacji prawnej trafnie WSA w Warszawie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do uznania, że wpłata dokonana przez inny podmiot (spółkę E. sp.k.) spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. W sprawie zapłaty dokonał inny podmiot, a dokonana wpłata przekraczała kwotę 1000 zł, o której mowa w art. 62b § 1 pkt 3 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że brak jest prawnych możliwości rozpatrywania zasadności rozstrzygnięcia dokonanego na podstawie art. 62b § 1 pkt 3 o.p. i zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku, ponieważ w skardze kasacyjnej skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 62b § 1 pkt 3 o.p. W tej sytuacji, mimo że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są związane z argumentacją skarżącej zmierzającą do podważenia oceny, że istniał obowiązek, który powinien być egzekwowany (podczas gdy zobowiązania skarżącej zostały skutecznie uregulowane przez wpłatę - bezpośrednio na rachunek bankowy organu podatkowego, wymaganej kwoty - przez spółkę, wpłacającą pieniądze należne skarżącej, działając w imieniu i na rzecz skarżącej, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej względem Skarbu Państwa; ponadto, skoro doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącej, to wszczęcie oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie było ani konieczne, ani dopuszczalne, ponieważ interesy fiskalne Skarbu Państwa nie zostały naruszone, gdyż jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego Skarb Państwa dysponował kwotą podatku od towarów i usług wskazaną w wyniku kontroli, co dodatkowo wskazuje, że skarżąca nie uchylała się od wykonania obowiązku, a wręcz robiła wszystko, by ów obowiązek wykonać pomimo przeszkód znanych organom obydwu instancji).
Wskazać jednak należy, że w sytuacji gdy nie zanegowano stanowiska organów podatkowych i sądu, co do braku możliwości wpłaty podatku przez inny podmiot, skutkuje to brakiem możliwości podnoszenia argumentacji, że zobowiązanie wygasło. Organ podatkowy przyjmując niemożność uiszczenia owej wpłaty z przyczyn wymienionych w art. 62b § 1 pkt 3 o.p, zwrócił wpłaconą kwotę (materiał zebrany w sprawie nie wskazuje zatem na uznanie tej kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego), a wobec nieuiszczenia kwoty zabezpieczenia, był uprawniony wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne.
3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz