III FSK 336/24

III FSK 336/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 829/23 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 170
art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 829/23 w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.141.2023.3.MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 829/23 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej w R. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia 3 lipca 2023 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik organu, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżając go w całości, zarzucając:
I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 170 z późn. zm., dalej: u.p.c.c.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż wskutek uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie będzie miał do niej zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej, wobec czego przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi, wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy;
W ocenie organu w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ zatem słusznie uznał, że podstawę opodatkowania zmiany umowy spółki stanowić będzie całość wkładu, który został przeznaczony na zwiększenie jej majątku - tak, jak przewiduje to art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nie zawarciu w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji pozbawia organ możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną interpretację i uniemożliwia w tym zakresie odczytanie wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 176 p.p.s.a., wniesiono o:
1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
2) na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o przeprowadzanie rozprawy;
3) stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.
Sprawa dotyczy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.
Kwestią sporną w sprawie rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jest zagadnienie prawne czy przyjęta w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w odniesieniu do czynności zmiany umowy spółki przez podniesienie kapitału zakładowego - reguła określenia podstawy opodatkowania obejmuje tylko wartość wnoszonego do spółki wkładu odpowiadającą wartości nominalnej obejmowanych akcji/udziałów (opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych), czy także nadwyżkę w postaci agio emisyjnego (zarachowaną na kapitał zapasowy).
Zdaniem wnioskodawcy, podstawą do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy transakcji opisanej w stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym, wniosku będzie wyłącznie kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności prawnej, czyli dokonania zmiany umowy spółki.
Natomiast tzw. agio emisyjne, czyli nadwyżka ceny emisyjnej za akcje, przekraczająca wartość nominalną obejmowanych akcji, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Organ interpretacyjny uznał, że w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku, podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone. Tak więc opodatkowane będzie zwiększenie majątku spółki, niezależnie od tego, czy wpłata dokonana będzie na podwyższenie kapitału zakładowego, czy też na podwyższenie kapitału zapasowego. Podstawę opodatkowania stanowi cała kwota, o którą zwiększa się majątek spółki.
Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wkład na kapitał zakładowy, bowiem wkład ten - razem z wkładem wnoszonym na kapitał zapasowy - będzie stanowić podstawę opodatkowania. Organ zaakceptował również stanowisko strony w zakresie, w którym stwierdza ona, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila zmiany umowy spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedmiotowy problem prawny był już przedmiotem rozważań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (m.in. w wyroku z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2218/13, jak też w wyrokach z dnia: 4 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 763/13; 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 693/14; 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15; 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 353/15 czy też z 27 lutego 2019 r w sprawie sygn. akt II FSK 624/17), która stanowi, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu), wypowiedział się, że spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady 2008/7/WE.
TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca unijny zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim, bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.
W konsekwencji, TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.
Skutkiem uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Nie będzie miał zatem do niej zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11; 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 639/14; 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15). Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 3 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez ich błędną wykładnię.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA).
Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty, przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną.
Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Anna Dalkowska SNSA Paweł Borszowski