III FSK 335/24

III FSK 335/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Bogusław Dauter
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gd 791/23 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-11-07
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1, art. 269 § 1, art. 79 § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 716
art. 4 ust. 7.
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 791/23 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr SKO.410.97.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 791/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: SKO) z dnia 21 kwietnia 2023 r. w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego.
Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:
Postanowieniem z dnia 6 marca 2023 r. Wójt Gminy [...] ((dalej: Wójt) ustalił na rzecz Skarżącej koszty postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. w kwocie [...] zł w zakresie przygotowania przez powołanego w sprawie biegłego opinii w celu ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania.
W zażaleniu Skarżąca podniosła, że decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z tym niezasadne jest wydanie postanowienia, w którym organ obciąża ją kosztami postępowania.
SKO postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Przypomniało, iż 9 listopada 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Decyzją z dnia 6 marca 2023 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. i orzekł w przedmiocie nadpłaty. Następnie SKO powołało się na art. 265 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Stwierdziło, iż skoro łączna wartość budowli stanowiących własność podatnika jest większa, wedle opinii biegłego, od podanej przez podatnika łącznej wartości aktywów farmy wiatrowej o ponad 209,68%, to uznać należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
W zaskarżonym wyroku WSA z art. 79 § 3 O.p. wywiódł, że po upływie okresu przedawnienia może być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, gdzie organ określi również wysokość zobowiązania od przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dalej Sąd zacytował treść art. 265 § 1 pkt 3 O.p. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l., po czym powtórzył stwierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż łączna wartość budowli stanowiących własność podatnika jest większa wedle opinii biegłego od podanej przez podatnika łącznej wartości aktywów farmy wiatrowej o ponad 209,68%. Zaraz po tym WSA stwierdził, że "Powyższe oznacza, że zaskarżone obecnie postanowienie znajduje umocowanie prawne, jak i faktyczne , a argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze jest bezzasadna".
Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (tj. nie uchylił zaskarżonego postanowienia) i oddalając skargę utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia, bowiem postanowienie SKO obarczone było wadą naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz innego naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 70 § 1, art. 120, art. 75 § 4a i 4b oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż zasadnym było powołanie przez organ pierwszej instancji biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w postępowaniu podatkowym, które okazało się ostatecznie bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego (tj. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017) uległo przedawnieniu, a jednocześnie nie zaistniały jakikolwiek okoliczności powodujące przerwanie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co organ pierwszej instancji potwierdził w piśmie z dnia 6 kwietnia 2023 r., przekazując odwołanie Skarżącej od decyzji wymiarowej do organu, gdzie wskazał, iż: "Zauważyć należy jednak, że zobowiązanie podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2017, na moment złożenia niniejszego odwołania w istocie już wygasło na skutek przedawnienia, co oznacza, iż obecnie nie jest możliwe określenie jego wysokości",
b) art. 79 § 3 w związku z § 1 oraz art. 75 § 4a O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji uznanie, iż działanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, podczas gdy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. z dnia 6 marca 2023 r., sygn. [...] (dalej jako: "decyzja wymiarowa"), w której opinia biegłego stanowiła główny dowód była w rzeczywistości decyzją wymiarową, tj. określającą zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącej i jako taka nie mogła zostać wydana z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,
c) art. 267 § 1 pkt 4 oraz 269 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie Skarżącej kosztami w wysokości nieprawidłowej, nie weryfikując kosztów faktycznych sporządzonej opinii, bez uwzględnienia nakładu pracy i realnie poświęconego czasu dla porównywalnych czynności,
d) art. 121, art. 127, art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego oraz wydanie postanowienia zawierającego w uzasadnieniu faktycznym wyłącznie wskazanie przepisów prawa podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu SKO nie wyraziło swojego własnego stanowiska w sprawie, lecz ograniczyło się wyłącznie do przywołania przepisów prawa podatkowego (w szczególności art. 79 § 3 O.p., który to przepis nie miał w ocenie Skarżącej zastosowania w przedmiotowej sprawie). SKO nie wskazało natomiast faktów, które uznało za udowodnione, dowodów, którym dało wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiające jego instancyjną kontrolę polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku sporządzonym na wniosek Skarżącej w istocie ograniczył się do przytoczenia stanu faktycznego w sprawie i powołania podstawy prawnej (przepisów prawa) bez wyjaśnienia podstawy przyjętego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu skarżonego wyroku;
3) art. 79 § 1 oraz § 3 w związku z art. 180 oraz 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż dowód, w postaci opinii biegłego, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, które stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowić może podstawę rozstrzygnięcia w zakresie postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez:
a) uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym wskazanym w zaskarżonym wyroku zastosowanie znajdzie przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l., z uwagi na fakt, iż łączna wartość budowli stanowiących własność podatnika jest większa według opinii biegłego od podanej przez podatnika łącznej wartości aktywów farmy wiatrowej o ponad 209,68%, w sytuacji gdy dowód z opinii biegłego stanowił podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, które z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, stało się bezprzedmiotowe. Opinia ta nie stanowiła natomiast dowodu w postępowaniu w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty,
b) doprowadzenie do obciążenia majątku Skarżącej i ograniczenia jej prawa własności w wyniku obciążenia jej kosztami postępowania podatkowego, które z mocy prawa stało się bezprzedmiotowe (z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Z omawianego przepisu wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Oznacza to, iż powinny być wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie oraz wyjaśnienie ich znaczenia. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne. Obowiązek szczegółowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sądu jawi się szczególnie wówczas, gdy sąd nie podziela zarzutów skargi. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się do zarzutów i argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Jakkolwiek o wadliwości uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie świadczy zasadniczo to, że odzwierciedlony w nim proces oraz wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu nie koresponduje z oczekiwaniami strony postępowania, to jednak uwzględniając funkcję uzasadnienia orzeczenia sądowego należy oczekiwać, że sąd przedstawi w nim argumenty mające przekonywać uczestników postępowania do przyjętego rozstrzygnięcia. Racje te winny się mierzyć wprost z argumentami strony, która ma prawo oczekiwać od sądu wyjaśnień, dlaczego jej tok rozumowania, jej argumenty prawne, konfrontowane ze stanowiskiem organu nie zasługiwały na akceptację (por. wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., III FSK 3682/21 oraz z dnia 31 stycznia 2024 r., III FSK 5105/21). Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do wskazania przyjętego stanu faktycznego sprawy i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym.
W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Niemożliwa jest zaś kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta pozbawia możliwości dokonania kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (vide np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 14 listopada 2023 r., I FSK 1337/23 – CBOSA).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny.
Do WSA zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego, zatem granice rozpoznania sprawy wyznaczało rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Jednak Sąd ten w ogóle nie poddał kontroli zaskarżonego postanowienia poprzez pryzmat mających zastosowanie w sprawie przepisów normujących materię dotyczącą kosztów postępowania, w tym art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 czy art. 269 § 1 O.p., lecz za kluczowy uznał art. 79 § 3 O.p. dotyczący nadpłaty i tylko odnośnie do tej regulacji przedstawił stanowisko. Sąd nie wyjaśnił przy tym dlaczego uznał, że przepis mający zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty jest istotny w postępowaniu w przedmiocie kosztów postępowania. Po krótkim komentarzu do art. 79 § 3 O.p., WSA przytoczył treść art. 265 § 1 pkt 3 O.p. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i na tym poprzestał. Nie przedstawił wykładni tych przepisów, ani wyjaśnienia dlaczego je zacytował. Odnośnie do obszernych i dotyczących istoty sprawy zarzutów skargi, WSA odniósł się wyłącznie poprzez stwierdzenie, że są one bezzasadne. Nie zajął stanowiska w zakresie dotyczącym ustalonej wysokości kosztów postępowania, co słusznie zarzuca Sądowi pierwszej instancji Skarżąca. Nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest tak dalece wadliwe, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co nie jest możliwa merytoryczna ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność tego aktu, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżone postanowienie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter